Derecho Tributario: "Procedencia de la deducción de los pagos hechos por concepto de honorarios de asistencia técnica y otros "

Caracas Distrito Capital

 "Informe Gerencial"

Presidencia solicita Informe Gerencial a esta dependencia , en virtud de un proceso de revisión fiscal, a los fines de la determinación exacta sobre varios puntos,  a saber :

a) Procedencia de la deducción de los pagos hechos por concepto de honorarios de asistencia técnica

b) Procedencia de la deducción de los pagos hechos por concepto  de regalías

c) Procedencia de la deducción de la perdida cambiaria que se genera por la compra de divisas a un mayor valor en virtud de las operaciones de permuta.

Una vez realizada la determinación anterior solicita :

1- Determinación de las consecuencias fiscales a nivel de Impuesto al Valor agregado (I.V.A.)

2- Posición que debe tomar la Empresa respecto a estos contratos

3 - Determinación de las consecuencias Fiscales a nivel de Impuesto sobre la Renta (I.S.L.R.)

4 - Determinación sobre la posible existencia de anormalidades en el procedimiento de Fiscalización

5- Recomendaciones para el manejo adecuado del conflicto y toma de decisiones.

De todo lo antes expuesto se solicita informe al Escritorio Juridico ( proveedor de servicios jurídicos ) a través de correo electrónico.

2-Planteamiento del Problema

De acuerdo a los datos suministrados, a la luz del sistema tributario venezolano y de acuerdo al análisis y estudio de la aplicación de las leyes de la especialidad y los tratados en la materia se analizan las situaciones planteadas por la Presidencia de Diplotopia.

En primer lugar plantea la interrogante sobre a) La procedencia de la deducción de los Pagos hechos por concepto de Honorarios consecuencia de Contrato de Asistencia Técnica firmado el 1º de Enero del 2009 con una Empresa de nacionalidad Canadiense denominada Gladystopia Internacional quien a su vez al igual que Diplotopia es filial de Tributopia Internacional (Empresas Relacionadas) b) indica así mismo que dicho contrato de asistencia técnica no ha podido ser inscrito por ante la Superintendencia de Inversiones Extranjeras (SIEX) ; c) realiza el mismo planteamiento en relación al concepto de Regalías con una empresa denominada Depsytopia Internacional de Nacionalidad Hungara quien es dueña del 100% de las acciones de Diplotopia y de la marcas que esta utiliza en Venezuela y d) solicita el análisis de la procedencia de la deducción de la perdida cambiaria que se genera por la compra de Divisas a un mayor valor dadas las operaciones de permuta, cuyo producto en Dollares Americanos es Depositado en una Cuenta de Escocia U.K. en una Institución Bancaria denominada Lara Bank señalando que las cantidades permutadas no coinciden con el monto exacto de la facturas acumulando en consecuencia el excedente para cubrir las facturas del mes siguiente. La conducta de Diplotopia ha sido la de deducir estos gastos pués a su criterio cumplen con los requisitos de la Ley de Impuesto sobre la Renta (I.S.L.R.) incluye también cuatro interrogantes directamente relacionadas con los puntos de análisis sometidos a consideración de ésta Direccion de Finanzas, a saber: 1-¿ Que se determine cuáles son las consecuencias fiscales a nivel de Impuesto al Valor agregado (I.V.A.)? 2-¿Qué debe hacer la Empresa respecto a estos contratos? 3- ¿Determinar las consecuencias Fiscales a nivel de Impuesto sobre la Renta (I.S.L.R.)? 4- ¿Determinar si se observan anormalidades en el procedimiento de Fiscalización? Incluir Correo electrónico al proveedor de Servicios Jurídicos y 5-Incluir recomendaciones para manejar adecuadamente éste conflicto y toma de Decisiones. Por considerarlo de radical importancia para la empresa hemos incluido como análisis adicional el problema de las Retenciones en relación al asunto de la Asistencia Técnica prestada por la Empresa Canadiense.

El fin del presente Informe gerencial es encontrar soluciones y desarrollar estrategias que nos permitan actuar adecuadamente frente a las acciones que la administración pública Tributaria ha iniciado a DIPLOTOPIA C.A. a través del procedimiento de Fiscalización cuya Acta de Apertura llegó a la empresa conjuntamente con senda Notificación del antes referido procedimiento Administrativo , por lo cuál incluimos aquí los elementos mínimos que hay que manejar para actuar frente a la posibilidad de un eventual REPARO, es necesario recomendar que desde ya que se proyecte para futuras Operaciones un procedimiento Interno preventivo de sanciones para evitar problemas técnico-Jurídicos con la administración Pública Tributaria, el asunto que nos ocupa incluye el análisis de las llamadas Empresas Relacionadas Operaciones con cruce de fronteras y pérdidas cambiarias cuyo estudio implica traer a colación Principios de Tributación internacional.

3) Análisis del problema en el contexto del Sistema Tributario Venezolano.

Observa esta Direccion de Finanzas que Diplotopía .C.A es una Sociedad de nacionalidad Venezolana sometida al imperio del Sistema Tributario local , el Código Orgánico Tributario establece en su articulo 30 lo siguiente :”Se consideran domiciliadas en la República Bolivariana de Venezuela para los efectos Tributarios: Ordinal 4. Las personas Jurídicas constituidas en el País, o que se hayan domiciliado en él conforme a la Ley…” (subrayado nuestro) por lo que dado que DIPLOTOPIA C.A. es una Entidad Jurídica constituida en Venezuela y de que efectivamente realiza sus operaciones comerciales en Territorio Nacional, las autoridades Tributarias Venezolanas (SENIAT) tienen plena competencia (Competencias Tributarias) para verificar y precisar el cumplimiento de las Obligaciones Fiscales de la Empresa , a pesar del hecho de tener el Status de Filial de la Entidad Mercantil Tributopia Internacional de Nacionalidad Norteamericana y de que el Cien por ciento (100%) de sus acciones pertenecen a Dedsytopia Internacional de Nacionalidad Hungara amén de ser propietaria ésta última de las marcas de Diplotopia C.A. en Venezuela, esto implica a los efectos locales que dichas sociedades se deben tener como “RELACIONADAS” , es de suma importancia por los efectos jurídicos que de ello se deriva que la Presidencia consulte también a nuestros ABOGADOS en los Estados Unidos de Norteamerica acerca de que tipo de Sociedad es la Empresa norteamericana (Tributopia Internacional) pués ello tiene consecuencias Jurídicas importantes toda vez que en los Estados Unidos de Norteamerica hay cierto tipo de Sociedades que son consideradas Transparentes para ciertas obligaciones Fiscales por lo que debemos tener para su estudio y consideración un criterio legal de dichos asesores para poder manejar de la mejor manera posible nuestra relación con la Casa Matriz . Ahora bién destaca el hecho de que Diplotopia C.A. se encarga de obtener Divisas que luego deposita en una Entidad Bancaria “off Shore” en Escocia U.K. es obvio que en éste caso hay una OPERACIÓN DE CRUCE DE FRONTERAS pués los recursos que se generan en Venezuela son utilizados para adquirir Divisas cuyo destino es un TERCER PAÍS (Escocia) depositados en el LARA-BANK luego estás tendrán la finalidad de cancelar las Facturas que se generen por orden cronológico, fundamentalmente de tres tipos, a saber: 1-Deudas por compra de Productos de Inventario .2-Honorarios por Asistencia Técnica y 3- Pago de Regalías por uso de Marcas Comerciales. Así mismo se desprende del análisis de los hechos presentados a consideración de ésta Direccion de Finanzas que tanto el pago de los Honorarios por Asistencia Técnica como el pago por Regalías se hace a Empresas Relacionadas, tal y como quedó evidenciado up supra cuando se determino la Titularidad de las Acciones de DIPLOTOPIA C.A. y TRIBUTOPIA INTERNACIONAL por parte de la entidad Mercantil Europea DEPSYTOPIA INTERNACIONAL de nacionalidad Hungara, se hace necesario pués precisar y determinar la existencia de los llamados “TRATADOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN”, no sin antes aclarar que estos instrumentos Jurídicos no crean Tributos sólo establecen limitaciones y que ante la existencia del TRATADO INTERNACIONAL de surgir una contradicción entre este último y el Código Orgánico Tributario se aplicará EL TRATADO en virtud de mandato expreso del Código Orgánico Tributario , Un convenio en principio no modifica el tratamiento común otorgado por la ley interna de un país. Sin embargo, normalmente fija límites a algunos aspectos de la participación de la recaudación del impuesto entre ambos países. Por ejemplo, el convenio suele establecer tasas límites de retención en el país de la fuente para dividendos, intereses y regalías, reconociendo el derecho del país de residencia de gravar también dichas rentas, pero otorgando un mecanismo para evitar que el pago efectuado en el país de la fuente se verifique en otro evitando así la doble imposición. Bajo ninguna circunstancia un convenio puede crear una obligación tributaria no prevista en la Ley interna. Ahora bién ésta Dirección de Finanzas ha determinado la existencia de Tratados Internacionales para evitar la Doble Tributación tanto con los Estados Unidos de Norteamérica como con Escocia, el primero: Gaceta Oficial 5.427 Extraordinario de fecha 5 de Enero del año 2.000 Convenio entre el Gobierno de la República Bolivariana de Venezuela y el Gobierno de los Estados Unidos de Norteamérica , el segundo Gaceta Oficial 5.218 de fecha 06/03/1.998 Convenio entre el Gobierno de la República Bolivariana de Venezuela el Gobierno del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte y el tercero con Canada . Ahora bién el Precio de los servicios (ASISTENCIA TECNICA) según el “PRINCIPIO ARMS LENGHT “ de aplicación directa para el caso de Empresas vinculadas que realizan operaciones en cruce de fronteras DEBEN SER LOS MISMOS QUE SE APLICAN A LOS TERCEROS NO RELACIONADOS esto se conoce como precios de Transferencia. , según se establece en el Articulo 115 Capitulo III Sección Primera DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA de la Ley de Impuesto Sobre La Renta estas normativas de precios de transferencia son reglas uniformes que todos los países las aplican en materia de precios de transferencia

4.-Hipotesis

Todas las empresas llamadas relacionadas desde el punto de vista legal tributario para la determinación del hecho imponible , se rigen en Venezuela por el principio Locus Regit Actum .

Esta hipotesis surge en relación a que hemos observado que sea el asunto de Tributación Internacional por causa de operaciones de cruce de fronteras o bién por aplicación de un Tratado para evitar la Doble Tributación siempre se deberá acudir en primera instancia a la Ley Local, porque las disposiciones internacionales tales como los Tratados Internacionales no crean impuestos sino que limitan su alcance, pero en definitiva se debe acudir para determinar el hecho imponible a la Ley local, basicamente se trata de identificar el uso de los Tratados Internacionales para evitar la Doble Tributación los cuales son propios de la especialísima materia de tributación internacional,es indispensable tener claro el concepto de Tributación Internacional a saber : por Tributación Internacional debe entenderse la rama del Derecho Tributario que estudia y analiza el conjunto de normas que determina el tratamiento fiscal que se aplica a las llamadas operaciones de cruce de fronteras entendidas estas como operaciones que involucran a más de una jurisdicción, operaciones que por ejemplo realizan residentes fiscales Venezolanos que se llevan a cabo en otro País ,o también de residentes fiscales de otro País que llevan a cabo sus operaciones en Venezuela (caso que nos ocupa) ahora bién esas operaciones se deben analizar en base a los Tratados Internacionales para evitar LA DOBLE TRIBUTACIÓN sí y sólo sí Venezuela ha suscrito y aprobado según su Sistema Interno el respectivo Tratado con el País involucrado en la operación económica sometida al rigor del análisis e Interpretación Jurídica respectiva ,debemos tener en cuenta que el Principio o Regla de Oro en ésta materia es QUE LOS TRATADOS NO CREAN IMPUESTOS, ellos sólo limitan la aplicación de la ley local, es muy importante tener esto claro es por ello que siempre habrá que acudir en primera instancia a la Ley Local para identificar el HECHO IMPONIBLE, por ejemplo Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, el Código Orgánico Tributario , Ley del Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.), Reglamento de Retenciones, estas son las normas que hay que tener en consideración para analizar cualquier caso de Tributación Internacional fundamentalmente en las llamadas operaciones de cruce de fronteras, es decir, que involucran a más de una Jurisdicción ,en el caso especifico de la Ley de Impuesto sobre la Renta hay que revisar los criterios de vinculación a saber: 1-Residencia 2-Domicilio Fiscal ambos relacionados con el criterio subjetivo, hay que acotar aquí que en Venezuela LA NACIONALIDAD NO SE EMPLEA como criterio de vinculación, tal como ocurre en otros Paises como los Estados Unidos de Norteamerica también existe el llamado criterio de vinculación objetivo que es donde ocurre el Hecho imponible, hay que estar pendiente en estos análisis de la vinculación por el territorio, esto es basicamente determinar sí el hecho imponible ocurre en el Territorio Venezolano o sí tiene efectos Jurídicos que establezcan una vinculación entre la actividad económica y el Territorio Venezolano por ejemplo (Asistencia Técnica Internacional) ,hay que saber en que sistema se desarrolla la Jurisdicción Tributaria sometida al análisis, es decir, si la fuente es de Sistema Territorial o es una fuente de Sistema de Renta Mundial, en los sistemas de Renta Mundial (GRAVA AL CONTRIBUYENTE EN FORMA ABSOLUTA), es decir, todos sus ingresos sin tomar en consideración si son de fuente territorial o extraterritorial) , hay que tener en cuenta cuando se considera que alguien es Residente Fiscal y cuando no lo es,para ello es importante recurrir en el caso Venezolano al Código Organico Tributario (C.O.T.) Venezuela sigue el llamado criterio formal, es decir, lugar de incorporación para el caso de las Personas Jurídicas, se debe tener en cuenta que existen las llamadas normas de desempate para elegir la ley aplicable donde priva según los Modelos de Tratados Internacionales de la OCDE el Criterio Material, estas normas de desempate se aplican cuando los dos países involucrados tienen normativas diferentes en torno al tema de la vinculación, en el caso de las personas naturales simple y llanamente para ser considerado residente fiscal debe haber pasado en el país un mínimo de 183 días, el que la renta sea declarada de Fuente Territorial o extraterritorial depende basicamente de la Ley Local,en el caso especifico Venezolano abría que acudir al articulo 6 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que nos dice expresamente lo siguiente: "Un enriquecimiento proviene de actividades económicas realizadas en la República Bolivariana de Venezuela, cuando alguna de las causas que lo origina ocurra dentro del territorio nacional, ya se refieran esas causas a la explotación del suelo o del subsuelo, a la formación, traslado, cambio o cesión del uso o goce de bienes muebles o inmuebles corporales o incorporales o los servicios prestados por personas domiciliadas, residentes o transeuntes en la República Bolivariana de Venezuela y los que se obtengan por asistencia técnica o servicios tecnologicos utilizados en el país..." (subrayado nuestro).

5-Verificación de la Hipotesis planteada: Por todos los razonamientos expuestos debemos tener como un hecho cierto que para la determinación del hecho imponible en Venezuela aplica el Principio Locus Regit Actum porque las disposiciones Internacionales , es decir, los Tratados para evitar la Doble Tributación NO CREAN IMPUESTOS sólo limitan la aplicación de la ley local esto se ve corroborado en el contenido de la Ley de Impuesto sobre la Renta y de nuestro Código Orgánico Tributario que establece de manera precisa e indubitada que nuestro Sistema Tributario al acogerse al Sistema de Renta Mundial debe reconocer la existencia de otros Sistemas Tributarios a nivel internacional y para ello debe armonizar sus actuaciones para evitar la Doble Tributación aplicando nuestro País según dicha norma jurídica el Sistema de Acreditaciones, por lo que se podrán acreditar al Impuesto sobre la Renta Venezolano los pagos de Impuestos de la misma naturaleza hechos en el extranjero según los limites y consideraciones de nuestra Ley de Impuesto sobre la Renta salvo que exista un Tratado para evitar la Doble Tributación en cuyo caso se aplicaran las limitaciones establecidas en el Tratado particular, ello se desprende de forma expresa del contenido del articulo 2 de la Ley de Impuesto sobre la renta que en torno a éste tema reconoce en forma expresa la aplicación del Sistema de acreditamientos cuando dice lo siguiente: “ Toda persona natural o jurídica, residente o domiciliada en la República Bolívariana de Venezuela, así como las personas naturales o Jurídicas domiciliadas o residenciadas en el extranjero que tengan un establecimiento permanente o una base fija en el País, podrán acreditar contra el impuesto que conforme a ésta ley les corresponda pagar, el impuesto sobre la renta que haya pagado en el extranjero, por los enriquecimientos de fuente extraterritorial por los cuales estén obligados al pago de impuestos en los términos de ésta ley. A los efectos de la acreditación prevista en éste articulo, se considera impuesto sobre la renta al que grava la totalidad de la renta o los elementos de renta, incluidos los impuestos derivados sobre las ganancias de la enajenación de bienes muebles o inmuebles, y los impuestos sobre los sueldos y salarios, así como los impuestos sobre las plusvalías. En caso de duda la Administración Tributaria deberá determinar la naturaleza del impuesto acreditable. El monto del impuesto acreditable, proveniente de fuente extranjera a que se refiere éste articulo, no podrá exceder a la cantidad que resulte de aplicar las tarifas establecidas en el título III de esta Ley al total del enriquecimiento neto global del ejercicio de que se trate, en la proporción que el enriquecimiento neto de fuente extranjera represente del total de dicho enriquecimiento global. En el caso de los enriquecimientos gravados con impuestos proporcionales en los términos establecidos en ésta Ley, el monto del impuesto acreditable, no podrá exceder del impuesto sobre la renta que hubiese correspondido pagar en la República Bolivariana de Venezuela por estos enriquecimientos. A los fines de la determinación del monto del impuesto efectivamente pagado en el extranjero acreditable en los términos establecidos en éste artículo ,deberá aplicarse el tipo de cambio vigente para el momento en que se produzca el pago del impuesto en el extranjero, calculado conforme a lo previsto en la Ley del Banco Central de Venezuela.(El subrayado es nuestro)”. Este articulo para los fines de nuestro análisis es de radical importancia porque nos aporta un código de conducta a seguir en materia de: 1- Acreditaciones de pagos de Impuestos asimilables al Impuesto sobre la Renta en el Extranjero y 2- Determina el cambio aplicable en Venezuela para la acreditación del pago hecho en el extranjero en Venezuela, que no es otro que el tipo de cambio Oficial.

6-“Resolución del Objeto del Informe Gerencial ”

a) Procedencia de la deducción de los pagos hechos por concepto de honorarios de asistencia técnica .

Sobre la Procedencia de la deducción de los Pagos hechos por concepto de Honorarios consecuencia de Contrato de Asistencia Técnica firmada con una Empresa de nacionalidad Canadiense a pesar de no haber hecho la inscripción de dicho contrato ante la superintendencia de Inversiones Extranjeras

Analicemos Prima Facie el tema del requisito de Inscripción del Contrato de Asistencia técnica por ante la Superintendencia de Inversiones Extranjeras (SIEX) de conformidad a lo establecido por el Decreto 2.095 mediante el cuál se dicta el Reglamento del Regimén común de tratamiento a los capitales extranjeros y sobre marcas, Patentes, Licencias y Regalías aprobado por las decisiones 291 y 292 por la comisión del Acuerdo de Cartagena (G.O. 34.930 DE FECHA 23/3/92) , en relación a lo mismo y dada la Separación de Venezuela de ese mecanismo de integración por causa de Denuncia ésta Dirección de Finanzas considera oportuno traer a colación el artículo 153 del Acuerdo de Cartagena ( Decisión 563 de la Comunidad Andina de Naciones), el cuál reza expresamente lo siguiente:“El País Miembro que desee denunciar este Acuerdo deberá comunicarlo a la Comisión. Desde ese momento cesarán para él los derechos y obligaciones derivados de su condición de Miembro, con excepción de las ventajas recibidas y otorgadas de conformidad con el Programa de Liberación de la Subregión, las cuales permanecerán en vigencia por un plazo de cinco años a partir de la denuncia…” (Subrayado nuestro). Ahora bién en relación a éste mismo asunto encontramos en la Doctrina Venezolana Dictamen denominado “EFECTOS DE LA SALIDA DE VENEZUELA DE LA COMUNIDAD ANDINA DE NACIONES” emitido por los Abogados Dr: Horacio Erminy Imery & Dr: Horacio A. Erminy Felizola del Despacho de Abogados Erminy, Puppio, Story & Asociados emitido en Caracas D.C en Noviembre del año 2.007 en el cuál se lee expresamente lo siguiente: “…En otros casos, como el de las inversiones extranjeras, de considerarse que no están vigentes las Decisión 291, contentiva del Régimen Común a los Tratamientos a los Capitales Extranjeros y sobre Marcas, Patentes, Licencias y Regalías y la Decisión 292, contentiva del Régimen Uniforme para Empresas Multinacionales Andinas, se vería también derogado en la práctica el Decreto 2095, dictado con ocasión y en desarrollo de ambas Decisiones andinas…” siendo en consecuencia el criterio de ésta Dirección de Finanzas que por causa de la denuncia del Acuerdo de Cartagena el Decreto 2.095 mediante el cuál se dicta el Reglamento del Regimén común de tratamiento a los capitales extranjeros y sobre marcas, Patentes, Licencias y Regalías aprobado por las decisiones 291 y 292 por la comisión del Acuerdo de Cartagena (G.O. 34.930 DE FECHA 23/3/92) no produce efecto Jurídico alguno en nuestro País y por vía de consecuencia el Decreto 2095 resulta derogado en la práctica , razón por lo cuál la falta de Inscripción del Contrato de Asistencia Técnica en la SIEX no produce efecto alguno en torno a la deducibilidad del gasto establecida en la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en torno al tema de la asistencia técnica extranjera hay que hacer las siguientes consideraciones ,la primera es que si se trata de uno de los países que ha celebrado tratado para evitar la doble Tributación con Venezuela el tratado si es el del modelo de la OCDE establece con claridad que dicha actividad en este caso de la persona que presta la asistencia técnica en Venezuela no es gravable siempre y cuando éste último no tenga establecimiento permanente en nuestro País y además este debe estar residenciado en el otro País contratante desde el cuál presta el Servicio ahora bién al no estar sometido a imposición por parte del Estado Venezolano por limitación que establece el propio Tratado para evitar la Doble Tributación por lógica consecuencia no procede la retención, recordemos que la retención no es más que un adelanto de Impuesto habría que analizar el concepto de deducibilidad del gasto pués al no ser gravable la actividad en Venezuela se debe establecer que no procede la retención simple y llanamente porque esa actividad no es gravable en Venezuela por mandato del Tratado ,ahora bién en torno al problema de la deducibilidad del gasto es decir por el pago que la empresa venezolana hace por ese servicio al residente de ese otro estado contratante debe tenerse en cuenta que el gasto es otra cosa que no va a tener incidencia en el impuesto de aquel que presta el servicio desde el otro País contratante, en consecuencia resulta obvio concluir que esa deducción es totalmente factible sobre todo porque es un gasto necesario a los fines de la producción de la renta, en ese sentido esta Dirección de Finanzas se dio a la tarea de investigar a nivel Jurisprudencial los requisitos que a nivel de la Sala Constitucional se han impuesto a los Contratos de Asistencia técnica para que dichos pagos puedan ser deducibles, a saber : “1.Que la retención sea efectuada íntegramente.2. Que el monto retenido sea enterado al Tesoro Nacional.3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente” “…A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes…” (Subrayado nuestro). Como verán entre tantos requisitos impuestos no se señala ningún requisito relacionado con la Inscripción del Contrato de Asistencia Técnica por ante la SIEX todo lo cual refuerza nuestra posición , ahora bién en relación a la Asistencia Técnica prestada desde el extranjero encontramos la siguiente máxima Jurisprudencial : “…al respecto, expresó que se omitió la existencia de un Convenio suscrito entre la República de Venezuela y el Gobierno de la República de Francia con el objeto de Evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión y el Fraude Fiscal en Materia de Impuesto sobre la Renta, aprobado por la ley respectiva publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 4.635 Extraordinario de fecha 3 de septiembre de 1993, y se recurrió a la aplicabilidad de la normativa interna…” “…como bien lo indicó el tribunal de instancia, al no tener la empresa receptora de los pagos, un establecimiento permanente en Venezuela, la asistencia técnica suministrada desde el exterior no estaría sujeta a imposición a la renta en Venezuela, por cuanto ésta, al no tener un tratamiento específico en el Convenio -como ocurre con las regalías, intereses, dividendos, entre otros- se considera como una renta sujeta a los beneficios empresariales a que alude el artículo 7 del convenio en cuestión…”(Subrayado nuestro). Razón por la cual , Concluimos que: Procede la Deducción establecida en la LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA CON LAS LIMITACIONES DEL TRATADO y que LA DECISIÓN 578 ACUERDO DE CARTAGENA Suscrito el 04/05/04 NO APLICA PARA VENEZUELA por causa de su retiro de la Comunidad Andina de Naciones, por tanto el requisito de Inscripción ante la SIEX no es oponible a un Inversionista que tiene un Tratado Vigente para evitar la Doble Tributación, así mismo a los efectos de la Interpretación de las normas de la comunidad Andina nos parece importante traer a colación el Informe de la Procuraduria del Perú que dice expresamente lo siguiente :“…el Anexo II de la Decisión 40 que aprueba el Modelo Tipo para evitar la doble tributación entre los países miembros y otros Estados ajenos a la Comunidad Andina, no ha podido ser utilizado debido a que, en los últimos 15 años, prácticamente todos los países han incorporado a sus legislaciones el criterio de la fuente mundial, lo que hace inviable el Modelo Tipo…”, así mismo debemos señalar que cuando existe una contradicción entre la Ley y el Tratado priva el tratado, ahora bien dicho tratado no crea Impuestos sólo limita a la Ley Local en el caso en comento La ley de Impuesto sobre la Renta, pero ésta última autoriza expresamente dicha deducción en el numeral 16 del artículo 27 y señala para ello los requisitos que se deben cumplir : 1-egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios hechos en el País con el objeto de producir el enriquecimiento. 2- Que tales servicios no puedan ser prestados por un proveedor de servicios de Asesoría en el País por lo cual el contribuyente deberá presentar ante la Administración Tributaria (SENIAT) los documentos y demás recaudos que demuestren que intento contratar dichos servicios en el país (Parágrafo Decimo cuarto del mismo artículo 27 de la I.S.R.L.) 3- para ser considerado Asistencia Técnica debe ajustarse a lo establecido en el artículo 42 de la Ley en comento. Observa está consultoría que está regulado por el Tratado para evitar la doble Tributación de donde se desprende que una empresa no paga impuestos si no tiene un «establecimiento permanente» concepto que queda definido en el convenio antes señalado, en razón de lo mismo al no ser Gravable en Venezuela tampoco por vía de consecuencia no procede retención alguna, en virtud de lo mismo ésta Dirección de Finanzas quiere alertar a la Presidencia que es requisito SINE QUA NOM para que proceda la Retención que la empresa que presta la Asistencia Técnica tenga establecimiento permanente en Venezuela porque de lo contrario no procede la RETENCIÓN y por tanto no va a ser GRAVABLE EN VENEZUELA lo cierto es que dicha Empresa tendrá que enviar a DIPLOTOPIA C.A. su CERTIFICADO DE RESIDENTE FISCAL CANADIENSE para poder justificar al SENIAT venezolano la no retención o porque se practico en una tasa menor que la fijada por la ley.

b)Procedencia de la deducción de los pagos hechos por concepto de  regalías.

Sobre el estudio de la procedencia de la deducción de los Pagos hechos por concepto de Regalías a una Empresa relacionada en Hungría encontramos que la Ley de Impuesto sobre la Renta establece la deducción de las Regalías en el artículo 27 numeral 16, el nos señala expresamente lo siguiente: “Las Regalías y demás participaciones análogas, así como las remuneraciones, Honorarios y pagos análogos por asistencia técnica o servicios tecnológicos utilizados en el País” (El subrayado es nuestro). Ahora bien no existe con Hungría un Tratado para evitar la Doble Tributación, por lo que se aplicará lo establecido en las Leyes Locales (Locus Regit Actum) hay que hacer mención expresa al Convenio-SIEX no aplica para Venezuela, ahora bién a diferencia del caso de CANADA donde existe un Tratado para evitar la Doble Tributación con HUNGRIA no existe y por tanto deberá cumplir con las leyes locales a saber Ley de Impuesto sobre la Renta.Por lo que en el caso de las Regalías sí procede LA RETENCIÓN en virtud de que es Gravable en Venezuela por lo que es factible dicho adelanto de impuesto.Lamentamos aquí concluir que en el caso de los Países que no regulan el tratamiento de los ingresos obtenidos por sus ciudadanos o residentes en el extranjero,la doble Tributación internacional es casi inevitable, razón por la cuál cabe aquí citar extracto de articulo de la Revista de la AVDT donde se nos señala lo siguiente: “…La Suscripción de un tratado Bilateral para evitar la Doble Tributación es la mejor manera para prevenir está situación…” Revista de la AVDT articulo de Andres Bazó Pisani pagina 163.)

c) Procedencia de la deducción de la perdida cambiaria que se genera por la compra de divisas a un mayor valor en virtud de las operaciones de permuta.

Sobre la procedencia o improcedencia de la deducción de la perdida cambiaria que se genera por la compra de Divisas a un mayor valor, se somete el punto al análisis y decisión realizada por la Jurisprudencia Venezolana y su evolución en torno a éste delicado tema, esta Direccion de Finanzas concluye que LAS PERDIDAS CAMBIARIAS serán deducibles si son el producto de una Devaluación Oficial pero si se producen por meras fluctuaciones de la Moneda producto de la Ley de la Oferta y la demanda entonces en ese caso no serán deducibles. A nuestro criterio esto tiene que ser así porque en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta cuando se habla del sistema de acreditaciones el legislador hace mención que para los pagos hechos en el exterior por este concepto se reconocerán dichas cantidades al tipo de cambio oficial vigente por tanto otro tipo de variación en el cambio no puede ser reconocida a los efectos de Ley en efecto así lo señala en forma expresa el articulo en comento : “ Articulo 2 … A los fines de la determinación del monto del impuesto efectivamente pagado en el extranjero acreditable en los términos establecidos en éste artículo ,deberá aplicarse el tipo de cambio vigente para el momento en que se produzca el pago del impuesto en el extranjero,calculado conforme a lo previsto en la Ley del Banco Central de Venezuela.(El subrayado es nuestro)”. Así lo vemos también en el contenido del Artículo 188, LISR 2007: Pérdida de valor de un signo monetario frente a la divisa convertible por acto gubernamental y en La sentencia de la Extinta Junta de Apelaciones de ISLR. Caso “Teléfonos de Venezuela” (1952 y Confirmada en 1955) la cuál es de particular importancia porque distingue entre los conceptos de devaluación y fluctuación “La devaluación de una moneda consiste en la determinación oficial del valor de dicha moneda (…) Cuando un Gobierno efectúa la evaluación de su moneda, lo que hace en realidad, es fijar el valor metálico de esa moneda.”“Las fluctuaciones en el valor de la moneda extranjera es un fenómeno diferente y consiste en las variaciones del tipo de cambio de una moneda como resultado de la actuación de la ley de la oferta y la demanda sobre el tráfico internacional de las monedas. De allí entonces nuestra conclusión no puede ser otra que afirmar QUE LA DEDUCCIÓN DE LA PERDIDA CAMBIARIA PROCEDE SÓLO SÍ ES PRODUCTO DE UNA DEVALUACIÓN OFICIAL.

1)Determinación de las consecuencias fiscales a nivel de Impuesto al Valor agregado (I.V.A.)

Tanto la Asistencia técnica extranjera como el pago de regalías generan la obligación por parte de la empresa receptora de los servicios y de los Derechos que genera el pago de las Regalías (por Derechos Marcarios) la obligación de RETENER I.V.A. por lo que la empresa generará una AUTO FACTURA y retendrá el monto del 12% por concepto de dicho hecho imponible. La base legal se encuentra determinada por el artículo 17 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor Agregado que establece expresamente lo siguiente: “Para los efectos del impuesto se entiende por servicios, cualesquiera actividades independientes consistentes en ejecutar ciertos hechos, actos, contratos u obras remunerados a favor de un tercero receptor de dichos servicios. Para tal efecto, deben incluirse entre otras, las siguientes prestaciones onerosas de servicios: Ordinal 2 Servicios de asistencia o de asesoría o consultoría…” así mismo para el caso de las Regalías se aplica el artículo 22 del Reglamento en comento que nos dice expresamente lo siguiente: “Para los efectos del impuesto, se configura como un hecho imponible…””…También constituye hecho imponible la prestación de servicios provenientes del exterior, realizada entre otros, mediante los siguientes contratos: Contratos de Regalías o Cesión…”

2-Posición que debe tomar la Empresa respecto a estos contratos

En Primer lugar debe presentarlos a la administración pública para su reconocimiento al momento de la práctica de la fiscalización a objeto de que no resulte sujeto a reparo por falta del recaudo probatorio correspondiente. De la misma forma y a los mismos efectos la Empresa debe cumplir sus contratos en base al Principio de Pacta Sun Servanda, es decir, debe cumplirlos de Buena fié , hacer las retenciones del Impuesto al Valor agregado y aplicar la Ley de Impuesto sobre la renta en relación a las deducciones y a las retenciones previo el cumplimiento de los impuestos según haya o no tratado para evitar la Doble Tributación.

3- consecuencias Fiscales a nivel de Impuesto sobre la Renta (I.S.L.R.)

Al determinar que los Gastos de Asistencia Técnica como los de Regalía son deducibles, su consecuencia es la deducibilidad del gasto a nivel del impuesto sobre la renta, es decir , que se reducirá el Ingreso y por tanto tendrá incidencia directa en el monto del impuesto resultante el cuál será obviamente menor al que resultaría si dicho gasto no fuera deducible(lo que se reduce es la deducibilidad del Gasto) .Lo mismo podría señalarse en torno a las pérdidas cambiarias si éstas corresponden a una Devaluación Oficial entonces serán deducibles y por tanto el monto de los ingresos a los fines del impuesto sobre la renta será menor, resultando en consecuencia un menor impuesto en virtud de que la base imponible se ve reducida por el efecto de la deducción.

4-Determinación de las anormalidades en el procedimiento de Fiscalización

Observa esta Consultoría Gerencial que el establecimiento de un lapso de 1 día para la consignación de los documentos solicitados para la Fiscalización es violatorio de la Garantía Constitucional al Debido proceso y al Derecho a la defensa artículo 49 ordinal 1 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela ya que estos son aplicables tanto a los procedimientos administrativos como a los judiciales en efecto el articulo 49 nos señala en forma expresa lo siguiente : “ El Debido proceso se aplicará a todas las actuaciones Judiciales y Administrativas en consecuencia : 1.- La Defensa y la Asistencia Jurídica son Derechos Inviolables en todo estado y grado de la Investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificado de los cargos por los cuales se le investiga, de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa. Serán nulas las pruebas obtenidas mediante violación del debido proceso. Toda persona declarada culpable tiene derecho a recurrir del fallo, con las excepciones establecidas en esta constitución y en la ley…”(subrayado nuestro) de la misma forma se hace propicio citar el articulo 8 ordinal 1 de la Convención Americana de los Derechos Humanos de la cuál nuestro País es signatario y hecha ley nacional según el procedimiento respectivo, el cual nos dice expresamente lo siguiente :” Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable por un Juez o Tribunal competente…”(subrayado nuestro) por lo que se debe otorgar OPORTUNIDAD DEBIDA al fiscalizado en este caso Diplotopia C.A. un lapso adecuado para poder cumplir con el requerimiento pues de lo contrario estamos asistiendo a la violación de los Derechos fundamentales de nuestra representada, es de hacer notar que la Administración Tributaria no puede hacer más de lo que le permite la ley al contrario de los particulares, hacer lo contrario es actuar al margen de la legalidad administrativa, púes esta goza de competencias Tributarias sometidas al imperio de la legalidad del sistema Tributario Venezolano. Es necesario aquí solicitar la aplicación del artículo 7 de la Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela que establece el Principio de la Supremacía Constitucional que establece expresamente lo siguiente: “La Constitución es la norma suprema y el fundamento del ordenamiento Jurídico. Todas las personas y los órganos que ejerzan el poder público están sujetos a ésta Constitución” (subrayado nuestro) en concordancia con el artículo 25 del mismo texto legal que expresamente dice lo siguiente : “Todo acto dictado en ejercicio del poder público que viole o menoscabe los derechos garantizados por ésta constitución y la Ley es Nulo; y los funcionarios públicos y funcionarias públicas que lo ordenen o ejecuten incurren en responsabilidad penal, civil y administrativa, según los casos, sin que les sirvan de excusa órdenes superiores.” (Subrayado nuestro) que establece las Nulidades Constitucionales por eso sin temor a equivocarnos podemos concluir que si la concepción del derecho de la defensa es a partir del procedimiento de primer grado quiere decir que desde que el contribuyente es Notificado en ese momento debe nacer en todo su esplendor el derecho a la defensa y al Debido Proceso. Es bueno señalar aquí que según reza el artículo 79 del Código Orgánico Tributario los Principios y normas del Derecho Penal se aplicaran supletoriamente siempre y cuando sean compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario razón por la cual se aplican entonces también los siguientes Principios de la Justicia Penal : 1-Derecho a ser informado de las imputaciones.2-Garantias procesales: a-Garantía mínimas para el juzgamiento-Acceso a la justicia y celeridad-debido proceso y duración razonable del proceso y 3-Principio de legalidad entre otras. Es menester señalar también aquí que el contribuyente tiene Derecho a la apertura de un expediente Administrativo, dicho Derecho está consagrado en el articulo 179 del Código Orgánico Tributario en el cuál a criterio de ésta consultoría se debe aplicar en todo su esplendor la Garantía Constitucional del Debido Proceso recordemos que esta por mandato del tantas veces ya citado articulo 49 numeral 1 de la Constitución Nacional se aplica tanto a los procedimientos administrativos como a los Judiciales, esto conlleva entre otras una sucesión ordenada de etapas del proceso contenido en el expediente que encierran el llamado Principio del Orden Consecutivo Legal con visos de preclusividad lo cuál garantiza al Contribuyente que no será sorprendido con actos prematuros en los que no pueda ejercer su Derecho a la Defensa.También es necesario señalar aquí que según el articulo 31 de la Ley Organica de Procedimientos administrativos se establece la Unidad del Expediente con lo cuál el contribuyente tendrá certeza de que todo lo contenido en dicho expediente constituirá tal y como lo ha señalado el Maestro Jesús Eduardo Cabrera “EL MUNDO DEL JUICIO PARTICULAR QUE SE VENTILA EN SU CONTRA”, es decir, que no pueden haber sorpresas de actuaciones aisladas que no consten en el expediente con lo cuál se garantiza el derecho a la defensa. De la misma forma y a los mismos efectos debemos citar el Principio de la BUENA FE DEL CONTRIBUYENTE consecuencia del acatamiento del Principio de la Legalidad , artículos 10 Ley Orgánica Administración Pública Articulo 25 Simplificación de Trámites Administrativos Articulo 51 de la Constitución Nacional, artículos 28 y 143 de la Constitución Nacional Derecho de Acceso a la Información de Rango Constitucional , en fin la carga de la Prueba la tiene la Administración Pública y para poder llevar a cabo su actividad probatoria tiene que respetar las Garantías Fundamentales que la constitución y las leyes establecen a favor del Contribuyente.

4-Recomendaciones para manejo del conflicto y toma de Decisiones.

Esta Direccion de Finanzas recomienda a la Presidencia aplicar el Principio de Ponderación y analizar el alcance del conflicto en cuanto a sus consecuencias y a las posibles medidas que podría tomar la administración Pública Tributaria en torno al ejercicio de las llamadas competencias Tributarias. Aunque siempre habrá necesidad de una tutela efectiva a nivel Judicial, sin embargo hay que evaluar que es lo más conveniente para la Empresa, es decir, analizar si es conveniente impugnar ya sea a nivel administrativo o Judicial y hasta donde efectivamente los intereses de la empresa aconsejan llegar, para tomar estas decisiones hay que trabajar en conjunto Contadores y Abogados para poder dar soluciones Blindadas a los problemas que se llegaren a presentar.

“Conclusiones & Recomendaciones para la Empresa”

Hemos determinado que:

1. Para el caso de la Asistencia Técnica procede la Deducción establecida en la LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA CON LAS LIMITACIONES DEL TRATADO.

2. LA DECISIÓN 578 ACUERDO DE CARTAGENA Suscrito el 04/05/04 NO APLICA PARA VENEZUELA por causa de su retiro de la Comunidad Andina de Naciones, por tanto el requisito de Inscripción ante la SIEX no es oponible a un Inversionista que tiene un Tratado Vigente para evitar la Doble Tributación, no produce efecto Jurídico alguno en nuestro País y por vía de consecuencia el Decreto 2095 resulta derogado en la práctica.

3. La ley de Impuesto sobre la Renta autoriza expresamente dicha deducción en el numeral 16 del artículo 27 y señala para ello los requisitos que se deben cumplir : 1-egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios hechos en el País con el objeto de producir el enriquecimiento. 2- Que tales servicios no puedan ser prestados por un proveedor de servicios de Asesoría en el País por lo cual el contribuyente deberá presentar ante la Administración Tributaria (SENIAT) los documentos y demás recaudos que demuestren que intento contratar dichos servicios en el país (Parágrafo Decimo cuarto del mismo artículo 27 de la I.S.R.L.) 3- para ser considerado Asistencia Técnica debe ajustarse a lo establecido en el artículo 42 de la Ley en comento.

“Procedimiento Interno preventivo de sanciones Tributarias para evitar problemas técnico-Jurídicos con la administración Pública Tributaria”:

1-Se debe tener como prioridad cumplir con las Declaraciones Fiscales a través de su presentación ante la autoridades Tributarias de manera correcta y oportuna.2- Determinar y pagar las Obligaciones Tributarias.3- Ante los Reparos, Multas fruto de Reclamaciones Fiscales se debe producir Descargos e impugnaciones según sea el caso fundamentados en razones legales y contables.4-Ante los procedimientos tanto administrativos & Judiciales se debe hacer un seguimiento sistemático que garantice el ejercicio del Derecho a la Defensa.5- Ante los Impuestos, Tasas y contribuciones se recomienda aplicar los correctivos necesarios en base a experiencia y resultados. 6- Ante las Obligaciones contingentes se recomienda el establecimiento de reservas adecuadas. 7-LA TRIBUTACIÒN ES UN ASPECTO FUNDAMENTAL A CONSIDERAR EN UN PROYECTO EMPRESARIAL. 8- Se deben manejar tempranamente los aspectos Tributarios antes de que se generen y así evitar cometer ilícitos Tributarios.

Planificación: recomiendo que las acciones de nuestras Empresas relacionadas sean aportadas a una Empresa de Jurisdicción Española bajo el formato de ETV que según las leyes de ese País es libre de impuestos relacionados a la tenencia de acciones y es mucho más conveniente que HUNGRIA que no tienes tratados para evitar la doble Tributación y de Protección de Inversiones a diferencia de España que tiene dichos tratados celebrados con Venezuela.

Cordiales, Saludos !!!!!

Dr: Gilberto Antonio Andrea González

ABOGADO-U.C.A.B.

Dra: Emilia De León Alonso de Andrea

ABOGADO-U.C.A.B.

Bibliografia:

• Curso Práctico de Impuesto sobre La Renta. Jesús Rodriguez Yancy. Impreso en Venezuela por corporación marca s.a. Septiembre 2.008.

• La Constitución y El Proceso Penal. Carmelo Borrego. Livrosca C.A. Febrero 2.002.

• Ley de Impuesto Sobre La Renta. Gaceta Oficial No 38.628 del 16 de Febrero de 2.007.

• Ley de Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.). Gaceta Oficial No 38.632 del 26 de Febrero del 2.007.

• Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor agregado (I.V.A.). Gaceta Oficial del 12 de Julio de 1.999 y reformas desde el 2.004 hasta Febrero del 2.007.

• Código Orgánico Tributario. Gaceta Oficial 37.305 del 17 de Octubre del 2.001.

• Guía Práctica de Fiscalizaciones Tributarias. Colección Guías Prácticas. Publicada por Legislación Económica C.A. (Legis) año 2.008.

• Guía Práctica de Retenciones del Impuesto sobre La Renta. Colección de Guías Prácticas. Publicada por Legislación Económica C.A.(Legis) año 2.009.

• Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre La Renta en Materia de Retenciones. Decreto 1.808.Gaceta Oficial número 36.203 del 12 de Mayo de 1.997.