ASUNTO: AP41-U-2005-001002 Sentencia N° 012/2009
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 4 de Febrero de 2009
198º y 149º
En fecha 21 de octubre de 2005, los ciudadanos Federico Araujo Medina y Antonio Planchart Mendoza, venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad números 3.967.035 y 12.959.205, abogados en ejercicio, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 12.870 y 86.860, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de CORPORACIÓN AGROINDUSTRIAL CORINA, C.A., sociedad mercantil con domicilio comercial en la ciudad de Acarigua, Distrito Araure, Estado Portuguesa e inscrita en el Registro de Comercio llevado por el Juzgado Segundo de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Portuguesa, en fecha 24 de septiembre de 1986, bajo el número 89, Folios 193 fte. al 197 vto., presentaron ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución MF-SENIAT-DSA-ISLR-011, de fecha 19 de agosto de 2005, notificada a la recurrente en fecha 26 de agosto de 2005, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se da culminación al procedimiento sumario administrativo iniciado con el levantamiento del Acta Fiscal GRTI/RLL/DF/359/004, se confirman los reparos formulados por concepto de Impuesto sobre la Renta correspondiente a los ejercicios comprendidos entre el 01 de octubre de 2001 y el 30 de septiembre de 2002 y entre el 01 de octubre de 2002 y el 30 de septiembre de 2003, y se exige el pago de las cantidades de Bs. 1.109.656.430,00 (Bs. F. 1.109.656,43); por concepto de diferencia de impuesto, Bs. 1.722.166.446,00 (Bs. F. 1.722.166,45) por concepto de multas y Bs. 478.632.153,00 (Bs. F. 478.632,15) por concepto de intereses moratorios, lo cual arroja una suma de Bs. 3.310.455.029,00 (Bs. F. 3.310.455,03).
En fecha 21 de octubre de 2005, la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) recibió el Recurso Contencioso Tributario, el cual fue asignado a este Tribunal en esa misma fecha.
En fecha 23 de noviembre de 2005, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de ley.
En fecha 15 de mayo de 2006, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.
Durante el lapso probatorio, tanto la recurrente, antes identificada, como la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, a través de la abogada Haisa Romero Pierluissi, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 98.587, presentaron sus escritos de promoción de pruebas.
En fecha 29 de octubre de 2008, ambas partes presentaron sus escritos de informes.
Por lo que una vez sustanciado el expediente, este Tribunal pasa a pronunciarse sobre el asunto planteado previa consideración de los alegatos de las partes.
I
ALEGATOS
La recurrente alega en primer lugar, la improcedencia de los reparos formulados, señalando, que en el caso concreto de la determinación efectuada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se verifica un falso supuesto, producto de considerar la Administración Tributaria que no era procedente el ajuste neto (pérdida cambiaria) de las cuentas por cobrar y por pagar en moneda extranjera, sin exponer razonamiento alguno en la Resolución impugnada y que la recurrente no se apegó a la legislación aplicable para los períodos 2002 y 2003, en la determinación del resultado correspondiente al ajuste por inflación de los rubros de inventarios de materia prima, productos en proceso y productos terminados, cuando, en su opinión, sí efectuó el cálculo correspondiente a dicha partida, con estricta atención a los establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Que en efecto, la Administración Tributaria procedió a modificar el cálculo de la partida Ajuste por Inflación fiscal para los ejercicios fiscales finalizados al 30 de septiembre de 2002 y 2003, respectivamente, por considerar improcedente el ajuste por devaluación de las cuentas por cobrar y por pagar en moneda extranjera el ajuste por inflación fiscal del rubro de los inventarios de mercancías realizado por la recurrente para dichos ejercicios fiscales y el ajuste por inflación al patrimonio, reparo que, a su juicio, significó una disminución de la renta gravable para el período 2003.
Que los reparos a debatir se centran en dos grandes rubros: (i) inventarios y (ii) ajuste de cuentas, explicando lo siguiente:
“1. Objeción del ajuste por inflación a los inventarios de materia prima, productos en proceso y productos terminados, por la cantidad de Bs.849.480.297, lo cual se tradujo en un aumento de la renta neta gravable determinada por la Administración Tributaria para el período finalizado al 30 de septiembre de 2002, el cual se corresponde con la totalidad de la objeción fiscal de dicho período.
2. Objeción del ajuste por inflación a los inventarios de materia prima, productos en proceso y productos terminados, por la cantidad de Bs.1.100.502.319, lo cual significó un aumento de la renta neta gravable determinada por la Administración Tributaria para el período finalizado al 30 de septiembre de 2003.
3. Objeción neta a los ajuste por inflación o corrección por variación de tasa de cambio a las cuentas por pagar por la cantidad de Bs.851.222.751, lo cual se tradujo en un aumento de la renta neta gravable, determinada por la Administración Tributaria para el período finalizado al 30 de septiembre de 2003.” (Destacado de la recurrente).
Sostiene en cuanto al ajuste por devaluación a cuentas por cobrar y por pagar en moneda extranjera, que la Administración Tributaria rechazó la deducción de pérdidas netas por diferencias en cambio declaradas por la misma, provenientes de la actualización a través de la variación de la tasa oficial de cambio publicada por el Banco Central de Venezuela, en la valoración de cuentas por cobrar y por pagar nominadas en moneda extranjera, cuyo efecto neto fue el de una pérdida (neta) imputada por la recurrente en la cuenta ajuste por inflación, que disminuye la renta neta gravable en la cantidad de Bs.851.222.751,00, respecto del período finalizado al 30 de septiembre de 2003.
Que la Administración Tributaria no expone en forma alguna las razones de hecho y de derecho que fundamentan su reparo en la Resolución impugnada, limitándose a excluir en el cálculo del saldo neto del reajuste por inflación que ha efectuado en la determinación fiscal mostrada en la página 14 de dicha Resolución, los ajustes por variación en la tasa de cambio correspondientes a las cuentas por cobrar y por pagar pactadas en moneda extranjera e imputados por la recurrente en su declaración de rentas.
En rechazo de la determinación efectuada por la Administración Tributaria, la recurrente señala que ha adquirido derechos de crédito y asumido obligaciones mostradas en su contabilidad al cierre de cada uno de los períodos investigados, pactados en divisas, básicamente dólares de los Estados Unidos de América (US$) y que por ello, está obligada por principios contables y por mandato legal en materia del Impuesto sobre la Renta, a efectuar su valoración a la tasa de cambio oficial vigente según el Banco Central de Venezuela, al cierre de cada período impositivo y a recoger como aumento de la renta neta anual contable y fiscal, las ganancias cambiarias; así como a imputar como disminución de la renta anual contable y fiscal, las pérdidas cambiarias, ambas producidas por la fluctuación de valor de la moneda nacional frente a las divisas.
Que tanto los activos y pasivos cuyo ajuste fue objetado por la Administración Tributaria, se corresponden con derechos y obligaciones pactados en divisas, por lo que su medición en bolívares es susceptible de ajustes devenidos de las devaluaciones de la moneda nacional frente a las divisas, pues se comportan como bienes, derechos y obligaciones cuyo valor en bolívares fluctúa en la medida que se verifican variaciones en el tipo de cambio oficial dictaminado por las autoridades que controlen la política monetaria del país, y que por tal motivo, deben ser reajustados a través de un índice representativo de la variación cambiaria de manera tal de que al cierre de cada período contable y fiscal, reflejen las magnitudes de derechos y obligaciones en bolívares constantes o expresados a la tasa de cambio oficial vigente para la fecha de cierre del período impositivo, como, a su juicio, en efecto lo determinó la recurrente y lo objeta la Administración Tributaria en el presente caso, viciando de nulidad el acto administrativo por errónea aplicación de la base legal.
Aunado a lo anterior, la recurrente explica que es una compañía constituida y domiciliada en Venezuela, realizando una actividad económica y operativa en Venezuela que la obliga, entre otras cosas, a reflejar los registros de su información en moneda de curso legal, a cuyos efectos mantiene una contabilidad financiera y fiscal en moneda nacional (bolívares) relacionada con el cumplimiento de sus obligaciones legales (entre éstas las obligaciones tributarias) y contractuales en Venezuela.
Que independientemente del hecho de que se asuman obligaciones y derechos que deban satisfacerse en divisas, ello no puede supeditar, limitar o determinar que tales operaciones no han de ser recogidas como elementos patrimoniales (activos, obligaciones y resultados) originados en una actividad eminentemente localizada en Venezuela y que como tal, deban ser reportadas en bolívares tanto en su contabilidad como en los registros y en la determinación de sus obligaciones tributarias, entre éstas el Impuesto sobre la Renta en Venezuela, pues de lo contrario, tales operaciones, por ser en divisas, se sustraerían de las obligaciones tributarias venezolanas, lo cual, en su criterio, no ocurre en el presente caso y que por demás, la medición del impuesto, su base imponible y sus elementos susceptibles de representar una magnitud de moneda, deben ser expresados en bolívares a los efectos de que la recurrente pueda cumplir con su declaración y liquidación respectiva ante el órgano recaudador correspondiente.
También señala, que adquirió no sólo derechos sino que también asumió compromisos en moneda extranjera, los cuales registró contablemente en bolívares al tipo de cambio existente para el momento en que se asumió el crédito y la deuda, respectivamente, registrando, posteriormente, las diferencias, positivas o negativas, que se produjeron en el ejercicio como consecuencia de la variación en el tipo de cambio con respecto a la moneda de pago o cuenta, según el caso.
Que las diferencias que se produjeron en el cambio de la moneda venezolana respecto de la moneda cuenta o de pago de la deuda de dólares (US$), producto de devaluaciones o fluctuaciones de nuestro signo monetario, fueron recogidas en la determinación de la renta neta gravable del período a que se refiere la objeción en comentarios y que la diferencia en el cambio del bolívar respecto del dólar (US$), producto de devaluaciones y fluctuaciones, ha producido efectos positivos y negativos en los resultados económicos de la recurrente, pues debe reflejar una mayor cantidad de bolívares para el pago de deudas nominadas en moneda extranjera y el cobro de acreencias en moneda extranjera, siendo ello una situación objetiva que impacta la economía de la recurrente.
Que las partidas en divisas pueden generar efectos gananciosos en la medida que se deriven de activos en divisas, o por el contrario, representar pérdidas, en la medida que se deriven de deudas, siendo en consecuencia el resultado neto derivado de la posición neta (activos y pasivos) en divisas un efecto neto ganancioso o perdidoso, dependiendo de las magnitudes de las partidas que le han dado origen, hecho que, en opinión de la recurrente, desconoce la Administración Tributaria al excluir tales efectos de la determinación de la renta neta gravable del período finalizado al 30 de septiembre de 2003. Al respecto, transcribe parcialmente la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, en fecha 19 de septiembre de 1995, en la cual se analiza la causación de las pérdidas originadas por la fluctuación del cambio y su basamento legal, y de cuyo contenido infiere, que el Juzgador, a los fines de la deducción de la pérdida en cambio, sólo exige que la misma se haya causado como consecuencia de la variación en el valor de la moneda nacional, siendo irrelevante, según señala, que el pago se haya hecho.
Además señala, que las variaciones en el cambio de la moneda han sido producto de las devaluaciones implementadas por el Ejecutivo Nacional, cuya tasa de cambio es fijada por el Banco Central de Venezuela como órgano encargado de dirigir y coordinar la política monetaria del país.
Posteriormente, la recurrente efectúa una definición del concepto “renta”, explicando, que la caracterización del gravamen a la renta realmente causada o realizada, encuentra su excepción únicamente en materia del Ajuste por Inflación tipificado en el Título IX de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por disposición de su Artículo 4. Asimismo, analiza lo que es el sistema de ajuste por inflación, manifestando, que la Ley introduce una fórmula de reconocimiento de efectos producidos por situaciones exógenas (inflación), que afectan la determinación del impuesto, aun sin que el contribuyente realice operaciones jurídicas que generen enriquecimientos o produzcan pérdidas.
Que en la práctica es común confundir que el sistema de ajuste por inflación grava los ajustes derivados de los activos y pasivos no monetarios, lo cual, en su opinión, es incierto y contrario al resultado global neto arrojado por dicho sistema, al incorporar el ajuste al patrimonio dentro del esquema, siendo que dicho patrimonio contiene a todas las partidas del balance del contribuyente, independientemente de que sean monetarias o no monetarias, lo que conduce a que los ajustes de los activos y pasivos no monetarios se solapen con el ajuste al patrimonio y sólo se produzcan resultados o diferencias entre unos y otros, en la medida en que el contribuyente detente o presente activos y pasivos de naturaleza monetaria, cuyo ajuste no se produce y por tanto, no se genera solapamiento alguno con el ajuste al patrimonio que los contiene.
Concluye al respecto, que el resultado del ajuste constituye la erosión monetaria sobre la tenencia de activos y pasivos monetarios en su conjunto, esto es, derivada de la posición monetaria neta.
No obstante lo anterior, la recurrente señala que existen excepciones legales al principio de realización y causación efectiva de la renta, que por constituir excepciones, resulta necesaria su consagración ex lege como, a su juicio, efectivamente se encuentra tipificado en los casos de los resultados provenientes de los ajustes a través de tasas de cambio aplicables a la tenencia de bienes, derechos y obligaciones pactados en moneda extranjera, así como los ajustes derivados de la constitución o asunción de bienes y derechos con cláusulas de reajustabilidad, todos considerados ex lege como activos y pasivos monetarios, conforme se desprende del Artículo 173 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual transcribe en su escrito, así como la norma contenida en el Artículo 188 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001 aplicable rationae temporis al período finalizado al 30 de septiembre de 2003, de la cual colige, que dicha norma (Artículo 188) es explícita en cuanto a esta excepción que tipifica que a los solos efectos de la determinación del Impuesto sobre la Renta, toda devaluación o fluctuación cambiaria que afecte los saldos medidos en bolívares de cualquier partida pactada, nominada y originada en moneda extranjera, se considerará realizada a los efectos de la medición de la base imponible.
Del mismo modo, la recurrente hace notar que, en principio, es cierto que de acuerdo con las normas en referencia puede constituir un error la inclusión de activos o pasivos en moneda extranjera en el saldo de ajustes por inflación, y que no obstante, tal error sería meramente formal y de presentación, por lo que en modo alguno significa la separación absoluta o exclusión total de la renta neta gravable, como lo hizo la Administración Tributaria.
Que la significación de las normas invocadas, implica que tales bienes, derechos y obligaciones pactados en moneda extranjera, al ser considerados como activos y pasivos monetarios, no se incorporan en la cuenta “Reajustes por Inflación” como aumentos o disminuciones de la renta gravable, pero que sí forman parte del patrimonio neto del contribuyente, y que por ello, es irrelevante el error formal antes indicado, pues, aunque deban excluirse del saldo de reajuste por inflación los activos y los pasivos expresados en moneda extranjera, por otra parte, deben ser incluidos en la determinación de la renta neta antes del ajuste por inflación, conduciendo al mismo efecto; por lo cual considera, que la determinación efectuada por la Administración Tributaria es contraria a la legalidad, ya que presupone que tales resultados no han de incorporarse como aumentos o disminuciones de la renta neta gravable, contrariando normas expresas que no admiten pruebas ni argumentos en contrario.
Asimismo, razona que en la determinación de los ingresos, costos y gastos registrados en la contabilidad del contribuyente, deberá incluirse todo efecto monetario derivado de los ajustes a los activos, inversiones y obligaciones originados y pactados en divisas, para llevarlos a la cuantía de bolívares que surge de la nueva medición de tales partidas según la cotización de la tasa de cambio oficial vigente al cierre de cada período impositivo, pues la propia Ley de Impuesto sobre la Renta en los artículos supra citados, les da el carácter de ganancias o pérdidas realmente realizadas, a los solos fines fiscales, en los casos de tenencia de bienes y derechos y en la asunción de obligaciones en moneda extranjera.
Concluye señalando, que en la determinación de la base imponible de un impuesto que grava la renta, debe siempre reconocerse la intervención de factores que distorsionan (inflación y devaluación) dicha base imponible y permitirse su corrección, como en el presente caso, a través del reconocimiento de las pérdidas producidas por las variaciones en el cambio de la moneda; en consecuencia, al considerar que en el presente caso se verificó una pérdida cambiaria que es deducible desde el momento en que se causa, solicita se declare la nulidad del acto administrativo impugnado en el cual se objeta la cantidad de Bs. 851.222.751,00, como pérdida neta imputada por la recurrente derivada de las ganancias y pérdidas cambiarias reflejadas por la tenencia de cuentas por cobrar y por pagar en moneda extranjera relacionadas con su actividad en Venezuela, todo ello de conformidad con el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Por otra parte, en lo que se refiere al ajuste por inflación a los inventarios, la recurrente manifiesta que mediante el acto administrativo impugnado la Administración Tributaria objeta la metodología aplicada por la misma en materia de ajuste a los inventarios; al respecto, copia en su escrito el texto contenido en la página 7 de dicha Resolución, señalando, que ese mismo criterio es trascrito en relación al período finalizado al 30 de septiembre de 2003, repitiéndose igual argumento en la fundamentación del reparo formulado, lo cual se desprende de la página 14 de la misma Resolución.
Asimismo, expresa que en dicha Resolución la Administración Tributaria omite señalar en concreto los supuestos errores u omisiones cometidos por la recurrente y que tampoco indica de qué modo se violenta el procedimiento de ajustes establecido en la Ley, limitándose a expresar -en su opinión- los cálculos efectuados por los funcionarios actuantes y a afirmar que de acuerdo con la fiscalización practicada los montos de los ajustes deben ser los establecidos por los funcionarios actuantes y no por el contribuyente, sin apreciar que si bien existen diferencias, las mismas se deben a que la recurrente consideró las fechas de adquisición reales de los inventarios mencionados para practicar los ajustes por inflación y siendo que las mismas provienen del año de cada uno de los períodos investigados, ello no involucra a ajuste alguno en tanto se corresponden con inventarios cuyos costos de adquisición ya contienen la inflación del año.
También aduce, que la Administración Tributaria en modo alguno señala su disentimiento con la metodología aplicada por la recurrente, sino que se limita a transcribir los artículos de la Ley de Impuesto sobre la Renta y a afirmar que la Resolución impugnada sí cumple con dicha normativa y que la recurrente no lo hizo, sin apreciar ni valorar en sus argumentos el criterio y metodología aplicada por la recurrente, la cual condujo a que en la cuenta Reajuste por Inflación que se incorporó como variación de la renta neta gravable de cada ejercicio, no fuera incluido saldo alguno del ajuste por inflación, siendo que los inventarios provienen en su totalidad de las compras del período y contienen la inflación del año, por lo cual considera, que la Resolución impugnada determina en forma errada los posibles ajustes por inflación fiscal del rubro de los Inventarios de mercancías de la recurrente para los ejercicios finalizados al 30 de septiembre de 2002 y 2003. A tal efecto, la recurrente efectúa en su escrito un cuadro en donde describe los ajustes determinados en la Resolución impugnada para los ejercicios mencionados.
Con respecto a los ajustes por inflación a los inventarios, la recurrente observa que la normativa legal aplicable en materia de ajustes por inflación toma en cuenta que los valores de los activos no monetarios se modifican en ambientes inflacionarios, debiendo el contribuyente, con apego a la legislación en vigor, proceder a la corrección monetaria de tales activos desde su fecha de adquisición real hasta la fecha de cierre del período, y que así lo expresan las normas relativas a la primera vez o primera etapa del ajuste por inflación en cuya redacción se insertan las reglas generales aplicables. Al respecto, copia el texto del Artículo 175 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 28 de diciembre de 2001, el cual analiza posteriormente.
Igualmente, hace mención a los ajustes por inflación al rubro de inventarios establecidos en la Ley a partir de 1999, y transcribe el contenido del Artículo 182 de la mencionada Ley del año 2001, alegando con relación a ello, que el ajuste practicado por la Administración Tributaria aplicando la metodología de ajustes por masas monetarias, se traduce en un incremento anual sin posibilidades de imputación al costo de los inventarios realmente consumidos y a una sobrevaloración excesiva de los inventarios en moneda actual, pues supone que todo el inventario proviene del año anterior sin tomar en cuenta sus fechas reales de adquisición y la rotación del mismo.
Que tal situación se agrava, al establecer el Reglamento que no pueden hacerse distinciones entre clases de inventario que limitan totalmente la posibilidad de descargar como costo de venta, los consumos de determinados tipos de inventarios no computables a través de totales, pues el saldo al cierre como saldo neto siempre será positivo, tal como, según señala, ocurre en el presente caso. Concluye, que la metodología aplicada por la Administración Tributaria no toma en cuenta las variaciones reales del inventario, su antigüedad real ni sus consumos para determinar los ajustes por inflación que deben ser procedentes.
Adicionalmente, la recurrente manifiesta que el problema se centra en que la Ley de Impuesto sobre la Renta no aclara si han de tomarse en cuenta las fechas de adquisición de los inventarios para aplicar los ajustes, de manera de determinar su real existencia y efecto erosivo inflacionario o por el contrario, a través de una determinación presuntiva ex lege todo el inventario final o al menos una parte importante de él proviene del año anterior, por la proporción coincidente de los bolívares en que está expresado su costo al inicio y cierre de cada período impositivo, como, en su opinión, pretende entenderlo la Administración Tributaria, sin tomar en cuenta que el inventario de la recurrente se corresponde con productos alimenticios y materia prima para su elaboración, cuya rotación implica una antigüedad nunca superior a un año, lo cual se desprende de los cálculos mostrados en la Resolución impugnada, en la que se aplican los índices de inflación anuales de cada uno de los períodos investigados sin tomar en cuenta que todo el inventario, al provenir del mismo año, no es susceptible de ajuste alguno, de acuerdo con la normativa aplicable.
Que una interpretación de las normas que pretenda conseguir una real comprensión y valoración razonable del resultado monetario por tenencia de inventarios en el tiempo, debe necesariamente fundamentarse en la búsqueda de la realidad económica subyacente en el sustrato de la norma, lo cual, en su criterio, resulta viable de acuerdo a la disposición contenida en el Artículo 5 del Código Orgánico Tributario, el cual transcribe al efecto.
Consecutivamente, la recurrente hace alusión a la metodología contemplada en el Artículo 182 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, señalando, que la aplicación de la misma produce una lesión a la capacidad contributiva si se interpreta como una obligación de la recurrente a presumir que parte de sus inventarios provienen del año anterior, con el consecuente ajuste que debe efectuarse, puesto que, en su opinión, sus inventarios son del mismo ejercicio gravable y tienen una altísima rotación; por cuanto, proceder al ajuste como lo pretende la Administración Tributaria, significaría una medición de la base imponible ajena a la realidad y al principio de capacidad contributiva, considerando que, o se intenta una interpretación de la norma que permita llegar a una consecuencia distinta para casos como el presente, o ha de procederse a su desaplicación por control difuso de la constitucionalidad, de conformidad con los artículos 334 de la Constitución y 20 del Código de Procedimiento Civil, en virtud de la trasgresión al principio de capacidad contributiva recogido en el Artículo 316 del Texto Fundamental.
Con relación a este aspecto referido al ajuste por inflación a los inventarios, considera que tales inventarios no son susceptibles de ajustes y que en el supuesto negado de que llegase a existir un ajuste monetario, el mismo debe tomar en cuenta la fecha real de adquisición de los inventarios y en consecuencia, la determinación de dicho efecto monetario debe considerar como período de corrección el lapso comprendido entre el origen del inventario y la fecha de cierre, en cuyo momento se lleva a cabo la valoración del efecto erosivo inflacionario por la tenencia de estos activos, lo cual, a su parecer, obvia la Administración Tributaria, al aducir que la recurrente no efectuó los ajustes por inflación en los términos de la metodología descrita en la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Del mismo modo, señala que en el supuesto negado de que deba proceder a incluir un ajuste por inflación de sus inventarios, tal ajuste debe tomarse desde la fecha de adquisición de los inventarios y en el caso de provenir del mismo mes de cierre en el cual debe ser realizado el ajuste (último mes del período), la corrección monetaria debe ser igual a cero, dado que los costos de adquisición de dichos productos ya contienen la inflación del período en el cual deba procederse a la corrección monetaria; vale decir, la variación inflacionaria del período se traduce entre la comparación geométrica entre el Índice de Precios al Consumidor de cierre y el Índice de Precios al Consumidor de origen de los inventarios, no dando lugar a variación alguna, salvo que los inventarios procedan del mes anterior, en cuyo caso debe hacerse la corrección de conformidad con la inflación de un mes.
Asimismo, recalca que en el caso concreto los inventarios están constituidos por productos altamente perecederos, por lo cual insiste que el procedimiento a que obliga la Ley de Impuesto sobre la Renta conduce a un resultado ajeno a la realidad económica experimentada por la recurrente, considerando que tal circunstancia puede probarse plenamente a través de los registros contables y de los comprobantes que amparan dichos registros, tanto la naturaleza de bienes perecederos de altísima rotación, las compras y los consumos de dichos productos.
De tal manera, razona que en el supuesto negado de que aplicara el procedimiento de ajustes descrito por los fiscales actuantes en sus cálculos reflejados en la Resolución impugnada, las consecuencias tributarias se resumen como sigue: (i) incremento del ajuste de inventarios que no existen, pues han sido consumidos o les corresponde un ajuste menor, (ii) imposibilidad de llevar al costo de venta los ajustes acumulados de los inventarios consumidos, pues la metodología presupone que la única manera de que se den disminuciones de inventarios es que los valores en bolívares del inventario final sean inferiores a los valores en bolívares del inventario inicial, sin tomar en cuenta las variaciones de unidades de los productos, lo que considera ilógico en un ambiente inflacionario, y finalmente, (iii) imputación a la base imponible de ajustes irreales que no se corresponden con la verdadera naturaleza y fechas de adquisición de los inventarios de la recurrente, incrementando la renta en montos que no se corresponden con verdaderos incrementos patrimoniales causados en los términos de los artículos 1 y 4 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis, las cuales definen los elementos esenciales del hecho gravado, aplicables de igual forma en materia de ajustes por inflación.
Tomando en cuenta lo anterior, la recurrente señala que cuando procedió a determinar los resultados del ajuste fiscal del inventario bajo la aplicación de la normativa analizada, determinó que los inventarios de mercancías existentes al cierre de los ejercicios fiscales 2002 y 2003, correspondían a compras de dichos ejercicios que deben ser valoradas al costo promedio del ejercicio, tal como se encuentra reflejado en su contabilidad, no resultando ningún efecto que registrar por este rubro en la partida ajuste por inflación fiscal de los ejercicios objeto de revisión.
Que lo anterior se fundamenta en el hecho de que la actividad económica de la recurrente, está concentrada en el procesamiento y venta de productos para el consumo humano, por lo que sus inventarios están constituidos, en su mayoría, por productos alimenticios cuya alta demanda por los consumidores finales y por su carácter perecedero, los caracteriza como de alta rotación de los inventarios de dichas mercancías, y que en tal caso, los inventarios al provenir del período económico para cada uno de los períodos a que se refiere la Resolución impugnada, debieron ser valorados al valor promedio del período y por tanto, no era procedente la aplicación de ajuste por inflación alguno.
Que en los registros contables que mantiene, se documenta que el rubro de Inventario de Mercancías existentes al cierre de los ejercicios fiscales 2003 y 2002, correspondía a productos adquiridos en dichos ejercicios con una antigüedad de adquisición inferior a un año y que, por tanto, mal podrían considerarse que provenían del inventario inicial, tal como pretende establecer la Administración Tributaria en la Resolución objeto del presente recurso, al efectuar ajustes anuales utilizando el Índice de Precios al Consumidor desde la fecha de cierre del último ejercicio hasta la fecha de cierre de cada uno de los períodos investigados.
Que en ningún momento ha desvirtuado el mecanismo del sistema del ajuste fiscal por inflación según lo previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta, ya que, considerando los inventarios como activos no monetarios, aplicó la metodología indicada en la Ley ajustando dichos inventarios desde su real fecha de adquisición, de conformidad con la rotación como índice financiero indicativo de la velocidad con que cumple el ciclo de ventas y compras, razón por la cual, considera que dichos inventarios se ajustaron al costo promedio del ejercicio tal como lo establece el literal c del Artículo 182 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable.
Finalmente, la recurrente expone que en el supuesto negado de que no se tomen en cuenta sus argumentos sobre la improcedencia del ajuste, disiente de los cálculos efectuados por la Administración Tributaria, por considerar que, si bien para el ejercicio finalizado al 30 de septiembre de 2002, sí tomó en cuenta la imputación al costo de venta de los ajustes de los inventarios consumidos en el período, la Administración Tributaria no mantiene dicho criterio y obvia la imputación al costo de venta de dichos inventarios al 30 de septiembre de 2003, y que al no tomar en cuenta los consumos de inventarios, sobrevaloró el inventario susceptible a ajuste y por tanto, también sobrevaloró el ajuste que imputó como incremento neto de la renta neta del ejercicio para ambos períodos investigados, especialmente al finalizado al 30 de septiembre de 2003.
En este sentido, señala que si la Administración Tributaria pretende desconocer el ajuste efectuado por la recurrente y pretende determinar un resultado del ajuste fiscal por inflación, en todo caso, deberá aplicar en forma correcta la normativa del sistema del ajuste fiscal por inflación tomando en cuenta los orígenes de adquisición del inventario y las reales variaciones entre las comparaciones de los inventarios iniciales y finales determinando cuánto del inventario se compró en el año y cuánto proviene del período anterior, sin que se considere como una aceptación del reparo formulado.
Por todo lo anterior, la recurrente solicita que con base en lo establecido en el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, se declare la nulidad de la Resolución MF-SENIAT-DSA-ISLR-011, de fecha 19 de agosto de 2005, notificada en fecha 26 de agosto 2005, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de de la Región los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Consecutivamente, la recurrente invoca la improcedencia de las multas impuestas por considerar que los reparos formulados son igualmente improcedentes, y explica, que la Administración Tributaria, en virtud de las objeciones formuladas por concepto de Impuesto sobre la Renta para los ejercicios finalizados al 30 de septiembre de 2002 y 2003, le impone multas equivalentes al 112,5 % de los tributos omitidos, de conformidad con el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario.
De igual forma manifiesta, que la Administración Tributaria estimó pertinente aplicar la regla para la concurrencia de infracciones y actualizó el valor de las multas de conformidad con el Parágrafo Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario.
Culmina este argumento exponiendo, que las multas resultan inaplicables en virtud de la ilegalidad de los reparos que les dan origen, y así solicita sea declarado.
Dentro de este mismo aspecto relacionado a la improcedencia de las multas, la recurrente también sugiere la falta de consideración de la existencia de un eventual error de derecho excusable como circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, señalando al respecto, que en el supuesto negado de que fuese desechado el argumento expuesto, invoca la eventual aplicación de la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el Artículo 79, literal c), del Código Orgánico Tributario de 1994 (Artículo 85, numeral 4, del Código Orgánico Tributario vigente), referida a la existencia de errores de derecho excusable que habrían movido en este caso su actuación para los ejercicios fiscales culminados al 30 de septiembre de 2002 y 2003; en tal sentido, la recurrente efectúa un breve análisis acerca del error de derecho y su fundamento legal, y añade, que el error invocado como causa de exculpación se relaciona con una errónea interpretación de las normas tributarias materiales que eventualmente habrían sido vulneradas por la recurrente, de encontrarse ajustados a derecho los reparos formulados por la Administración Tributaria, por lo que considera, que si cometió un error en la interpretación de las normas del sistema de ajuste por inflación previsto en el Título IX de la Ley de Impuesto sobre la Renta, tal error se habría debido a una circunstancia completamente excusable, como lo es la notoria complejidad de dichas disposiciones.
Accesoriamente, la recurrente indica que la existencia del error y su excusabilidad deben ser demostradas, pero que se trata de una prueba que bien puede derivarse del contenido del acto administrativo y la naturaleza del tema que se debate, en contraposición con lo argumentado en el escrito recursorio, por lo cual propone que esa demostración y la conclusión de su efectiva existencia debe ser ponderada por el Tribunal, expresando que se debe tener en cuenta el principio de presunción de inocencia establecido en el Artículo 49, numeral 2, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y que el particular ha obrado de buena fe salvo que se pruebe lo contrario, pues sostiene que existen elementos que permiten considerar eventualmente, la existencia de un error de derecho excusable como causal de exclusión de la responsabilidad penal tributaria.
Dentro de esta perspectiva (improcedencia de las multas), la recurrente al mismo tiempo demanda la improcedencia de la aplicación retroactiva del Artículo 111 del Código Orgánico Tributario, e indica, que para determinar el momento en el que entró en vigencia determinada norma del Código Orgánico Tributario de 2001, se debe analizar el contenido de su Artículo 343, pues no todas sus disposiciones adquirieron vigor en el mismo momento. En este sentido, transcribe el texto de dicho Artículo, y explica, que el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra ubicado en el grupo de normas que entraron en vigencia a los noventa (90) días continuos transcurridos a partir de la publicación del Código, es decir, el 15 de enero de 2002, por lo que al tratarse de una norma de carácter sancionatorio, y por aplicación del principio de no retroactividad de la ley, contemplado en el Artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y desarrollado por el Artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, la norma contenida en el Artículo 111 eiusdem -en opinión de la recurrente- sólo es aplicable a aquellas infracciones que se reputen cometidas después del 15 de enero de 2002.
Adaptando lo anterior al caso de autos, la recurrente expresa que la norma contenida en el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario sería aplicable a las infracciones cometidas durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de octubre de 2001 y el 30 de septiembre de 2002, de modo que, de conformidad con los principios que se desprenden del Código Orgánico Tributario, las situaciones ocurridas durante el transcurso de ese ejercicio deben regirse por las normas que se encontraban en vigor en el momento en que aquél comenzó.
Deduce de lo anterior, que de haber cometido los ilícitos tributarios señalados por la Administración Tributaria, los ocurridos respecto del ejercicio fiscal terminado al 30 de septiembre de 2002 tendrían que ser sancionados con la multa prevista en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 y no con la contemplada en el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, como lo pretende la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos.
En este orden de ideas, la recurrente además denuncia la falta de aplicación de circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria, al estimar que en el presente caso hubo ausencia de intención dolosa o de defraudación, no comisión de violación alguna de normas tributarias en períodos impositivos anteriores a los que fueron objeto de investigación y colaboración prestada a la fiscalización, circunstancias que, a su juicio, no fueron estimadas por la Administración Tributaria al momento de graduar las multas.
Aunado a lo anterior, la recurrente solicita la desaplicación de los Parágrafos Primero y Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por razones de inconstitucionalidad y expresa que, en el presente caso, la Administración Tributaria convierte a Unidades Tributarias las multas aplicadas en términos porcentuales, de acuerdo con el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario, empleando para ello el valor que tenía la Unidad Tributaria para el momento de la comisión del ilícito, y luego hace una reconversión basada en el valor de la Unidad Tributaria para el momento de la emisión del acto administrativo, señalando además, que ese valor puede incrementarse hasta que llegue el momento en que se efectúe el pago definitivo de las multas.
También expone:
Que no siendo aplicable el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario para sancionar la infracción cometida para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de octubre de 2001 y el 30 de septiembre de 2002, tampoco resultaría procedente efectuar, para la multa eventualmente impuesta respecto de dicho período, la actualización contemplada en los Parágrafos Primero y Segundo del Artículo 94 eiusdem, ya que ello se traduciría en una grave trasgresión al principio constitucional que instituye la aplicación retroactiva de las leyes.
Que las referidas normas tampoco serían aplicables a los ilícitos cometidos en el transcurso del ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de octubre de 2002 y el 30 de septiembre de 2003, en virtud de que, en su criterio, el contenido de las mismas vulnera el referido principio constitucional que impide la aplicación retroactiva de una norma y que se traduce en las reglas generales que sirven de orientación para la aplicación temporal de la ley penal.
Luego de transcribir el contenido de los artículos 4, 123, 229 y 9 del Código Orgánico Tributario de 1994, así como del Artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la recurrente efectúa una definición del término “Unidad Tributaria” y analiza el Principio de la Irretroactividad de las Leyes, haciendo mención a los artículos 3 del Código Civil y 2 del Código Penal, de todo lo cual deduce, que en nuestro país la regla general es la irretroactividad de las leyes, pudiéndose aplicar las mismas con carácter retroactivo sólo cuando generan una situación más benéfica para el destinatario de una sanción, y según el cual la ley aplicable a un hecho determinado es la vigente para el momento de su acaecimiento o realización, siendo para las infracciones de carácter tributario, la normativa vigente que sirve de fundamento al acto sancionatorio.
Al aplicar estos conceptos al caso concreto, la recurrente observa que los Parágrafos Primero y Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no resultan congruentes con los principios antes explicados, toda vez que permiten ajustar la consecuencia jurídica de la norma sancionatoria con base en una disposición normativa que no se encontraba vigente para el momento en que se cometió la infracción, desconociéndose de esta manera el principio de irretroactividad de las leyes; por lo tanto, considera que se debe atender al valor que poseía la Unidad Tributaria para el momento en que ocurrieron cada uno de los ilícitos fiscales cometidos, para el caso de que se considere que la recurrente incurrió en algún tipo de incumplimiento.
Para fundamentar lo expresado, la recurrente hace alusión a lo señalado por la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 04 de mayo de 1998, con respecto a las sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario, expresadas en Unidades Tributarias y a lo pronunciado por la Sala Políticoadministrativa de nuestro Máximo Tribunal sobre este tema, mediante sentencia de fecha 17 de noviembre de 2004, e infiere de tales pronunciamientos, que la aplicación del valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de la multa constituye una violación al principio de irretroactividad de la ley, y que ello es válido tanto en el contexto del Código Orgánico Tributario de 1994, cuando no existía una norma expresa que regulara la situación, como bajo el escenario planteado por el Código Orgánico Tributario de 2001, por lo cual concluye, que el mandato contenido en los Parágrafos Primero y Segundo del Artículo 94 de éste último son abiertamente inconstitucionales.
Asimismo, la recurrente alega que nuestro Máximo Tribunal, en Sala Plena, mediante sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999 (confirmada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia a través de aclaratoria del 26 de julio de 2000) concluyó que el mecanismo de actualización monetaria de la deuda principal era inconstitucional, lo cual motivó a que no se incluyera la norma en la última reforma del Código Orgánico Tributario.
En virtud de los argumentos previamente expuestos, la recurrente solicita se declare la desaplicación, por control difuso de la constitucionalidad, de los Parágrafos Primero y Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 20 del Código de Procedimiento Civil, visto que el contenido de los mismos supone una vulneración a la prohibición de aplicación retroactiva de la ley, postulada en el Artículo 24 de nuestra Carta Magna.
En último lugar, la recurrente demanda la improcedencia de los intereses moratorios liquidados por la Administración Tributaria, al considerar la imposibilidad de liquidar intereses moratorios en virtud de la improcedencia del reparo formulado y la errónea aplicación del Artículo 66 del Código Orgánico Tributario. En tal sentido, señala que en el presente caso la Administración Tributaria expresa que la recurrente adeuda la cantidad de Bs. 478.632.153,00, por concepto de intereses moratorios causados entre el vencimiento del plazo para presentar las Declaraciones de Rentas correspondientes a los ejercicios fiscales terminados al 30 de septiembre de 2002 y de 2003 y la fecha de emisión del acto administrativo objeto del presente Recurso; no obstante, la recurrente expone que la determinación de dichos intereses es improcedente, ya que no proceden los reparos que habrían dado lugar a la liquidación de los mismos y que, en consecuencia, no ha incurrido en mora alguna que justifique la aplicación de dichos intereses.
En lo referido a la errónea aplicación del Artículo 66 del Código Orgánico Tributario, la recurrente manifiesta:
Que a la obligación tributaria correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de octubre de 2001 y el 30 de septiembre de 2002, no le sería aplicable el régimen de intereses moratorios contenido en el Artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001 (el cual entró en vigencia el 18 de octubre de 2001), sino el previsto en el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, existiendo importantes diferencias en cuanto a la interpretación de ambas normas.
Que la razón por la cual no resulta aplicable el Artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001 en el caso que ocupa, es porque para el momento que se inicia el ejercicio fiscal in comento, esto es, el 01 de octubre de 2001, se encontraba vigente el Código Orgánico Tributario de 1994, de manera que la obligación tributaria principal y sus accesorios (multas e intereses) deben regirse por las normas contenidas en dicho instrumento y no en las previstas en la reforma ocurrida en el año 2001, pues de lo contrario se produciría una flagrante violación al principio de no retroactividad de las leyes, enunciado en el Artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Que visto que en el presente caso tendría que aplicarse el régimen contenido en el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 para el cálculo de los intereses moratorios, se debe tener en cuenta la interpretación que se ha hecho de dicha norma y en este sentido, debe señalarse que la jurisprudencia ha sido pacífica y reiterada en sostener el criterio según el cual los intereses moratorios deben computarse a partir del momento en que el acto administrativo contentivo de la determinación oficiosa efectuada por la Administración Tributaria quede firme; criterio asentado en decisión dictada en fecha 10 de agosto de 1993 por la Sala Políticoadministrativa, caso Manufacturas Domesticas S.A. MADOSA
Tomando en consideración la interpretación que ha hecho la jurisprudencia al respecto, la recurrente observa que existe una diferencia sustancial entre el régimen de cálculo de intereses moratorios que contempla el Artículo 66 del Código Orgánico Tributario contra el que estaba previsto en el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, ya que mientras que en la norma actual los intereses se computan desde el momento en que el sujeto pasivo debió haber cumplido con la obligación tributaria, bajo el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, los intereses no corren sino desde el momento en que se formula un reparo y este queda definitivamente firme, situación que, a su parecer, no se ha presentado en el caso concreto.
De este modo, colige que en el supuesto negado de que tuviese alguna obligación tributaria pendiente para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de octubre de 2001 y el 30 de septiembre de 2002, habría que aplicar el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, pues tratándose los intereses moratorios de un accesorio a la obligación principal, la norma por la cual se rigen es la que estaba en vigencia al momento de ocurrir el hecho imponible, y la condición exigida en dicha norma para aplicar los intereses moratorios, no se da en el presente caso, ya que el reparo no se encuentra firme. Al respecto, cita la sentencia dictada por este Tribunal Superior en fecha 09 de noviembre de 2004, de cuyo contenido infiere que no hay lugar a la liquidación de intereses moratorios respecto de aquellas obligaciones tributarias surgidas con anterioridad a la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001 y así solicita sea declarado.
En virtud de los argumentos precedentemente expuestos, la recurrente solicita se declare con lugar el presente Recurso Contencioso Tributario y, en consecuencia, se anule la Resolución MF-SENIAT-DSA-ISLR-011, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 19 de agosto de 2005 y notificada el día 26 de ese mismo mes y año, mediante la cual se da culminación al procedimiento sumario administrativo iniciado con el levantamiento del Acta Fiscal GRTI/RLL/DF/359/004 y se confirman los reparos formulados por concepto de Impuesto sobre la Renta correspondientes a los ejercicios comprendidos entre el 01 de octubre de 2001 y el 30 de septiembre de 2002, y entre el 01 de octubre de 2002 y el 30 de septiembre de 2003, exigiéndosele a la recurrente el pago de las cantidades de Bs. 1.109.656.430,00 (Bs. F. 1.109.656,43), por concepto de diferencia de impuesto, Bs. 1.722.166.446,00 (Bs. F. 1.722.166,45) por concepto de multas y Bs. 478.632.153,00 (Bs. F. 478.632,15) por concepto de intereses moratorios, lo cual arroja una suma de Bs. 3.310.455.029,00 (Bs. F. 3.310.455,03).
Asimismo, solicita que se condene en costas a la República Bolivariana de Venezuela, de conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario.
En contraposición de lo antepuesto, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA alega en sus informes la improcedencia del vicio de falso supuesto alegado por la recurrente, ya que observa que la técnica recursiva empleada por la misma resulta inexacta, en virtud de que, a su juicio, no puede alegarse simultáneamente la inexistencia de razonamiento alguno por parte de la Administración Tributaria y luego afirmar que la misma incurrió en el vicio de falso supuesto, por lo tanto, considera que tal afirmación carece de argumentación lógica, por lo que tal alegato le resulta infundado por ser contradictorio y así solicita sea declarado.
En este orden, la representación de la República cita la sentencia número 330, de fecha 26 de febrero de 2002, dictada por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, y al adaptar su contenido al caso de autos, deduce que aunque la recurrente no haya denunciado expresamente el vicio de inmotivación se denota su intención de atacar la legalidad del acto administrativo impugnado en una ausencia de motivación; por lo cual solicita la aplicación del criterio expuesto en la mencionada sentencia y así solicita sea declarado.
En cuanto al vicio de falso supuesto alegado conjuntamente con el vicio de inmotivación, la representación de la República señala que no puede atacarse el acto impugnado con base en una ausencia de pronunciamiento y al mismo tiempo el vicio de falso supuesto, pues le resulta insostenible, en virtud de las motivaciones de hecho y derecho contenidas en el acto impugnado respecto del reparo efectuado por rechazo de la pérdida cambiaria, el cual ratifica lo expuesto por la fiscalización en el Acta de Reparo, por la falta de presentación del escrito de descargos por parte de la recurrente.
Que una vez desvirtuado el vicio de inmotivación, observa que el vicio de falso supuesto denunciado por la recurrente debe desestimarse igualmente por infundado, dado que -según señala- la Administración Tributaria actuó apegada a derecho cuando procedió a rechazar el cálculo del ajuste por inflación de los rubros de inventario de materia prima, productos en proceso y productos terminados para los períodos 2002 y 2003, al considerar que no es cierto que la recurrente haya “…efectuado el cálculo correspondiente a dicha partida, con estricta atención a los establecido (sic) en la Ley de Impuesto sobre la Renta…”.
Que por tal razón, en la Resolución impugnada se evidencia la actuación ajustada a derecho por parte de la Administración Tributaria cuando consideró que los cálculos efectuados por la recurrente para el período fiscal comprendido entre el 01 de octubre de 2002 y el 30 de septiembre de 2002, eran errados, explicando, de qué manera la recurrente no aplicó el procedimiento legalmente establecido para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de octubre de 2001 y el 30 de septiembre de 2002 (página 7 de la Resolución recurrida).
Después de copiar parte del contenido del informe pericial consignado por los expertos designados en la presente causa, específicamente el referido en el “Punto N° 2” y en su parte in fine, la representación de la República concluye que la recurrente no observó las disposiciones legales aplicables en materia de ajuste por inflación, ya que insiste en tomar en cuenta a los fines de dicho cálculo, “…las variaciones de inventarios por concepto de compras o incrementos, y consumo o disminuciones, así como la antigüedad real de los mismos…”, lo cual, en su opinión, contraría la metodología aplicable según la Ley, aún más cuando no le estaba autorizado por la Administración Tributaria el uso de cualquier método diferente al de “masa monetaria”, quebrantando lo dispuesto en el Artículo 182 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual copia a tal efecto.
De lo anterior concluye, que la afirmación de la recurrente resulta totalmente falsa, debido a que, con base al informe pericial, se determinó que los cálculos efectuados en el mismo coinciden con los realizados por la Administración Tributaria, lo cual, en su criterio, confirma la legalidad del acto administrativo impugnado.
Aunado a lo expuesto, la representación de la República expresa que en el caso de autos existe otro elemento de hecho que desvirtúa el alegato de la recurrente, en cuanto a una observancia de lo dispuesto en la Ley de Impuesto sobre la Renta, ya que admitió que no cumplió con su obligación de realizar el ajuste regular por inflación, a tenor de lo dispuesto en el literal a) del Artículo 182 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, para luego realizar el cálculo del ajuste por inflación de los inventarios al final del período fiscal; en tal sentido, señala que los expertos dejaron constancia de tal circunstancia en la página 26 del informe pericial, y que asimismo, dejaron constancia de que el monto del ajuste realizado por la Administración Tributaria fue el correcto, tomando en consideración el método establecido en la Ley (página 28 del informe pericial).
En definitiva, en cuanto a este aspecto, la representación de la República expresa que los argumentos expuestos determinan la legalidad de lo sostenido por la Administración Tributaria en la Resolución impugnada y, por lo tanto, la legalidad del acto administrativo recurrido, ya que, en su criterio, las páginas 5, 7, 12 y 14 de la Resolución, contienen los fundamentos de hecho y de derecho que determinan la ilegalidad del ajuste realizado por la recurrente, ello con base en las pruebas contenidas en el expediente administrativo.
Seguidamente, la representación de la República invoca la improcedencia del vicio de errónea aplicación de la base legal alegado por la recurrente, al considerar, que tal argumento no es un vicio de nulidad de los actos administrativos enunciados en el Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, pues resulta compatible con las denuncias propias de los vicios correspondientes a los fallos judiciales. Al respecto, transcribe un fragmento de la sentencia número 99-108, de fecha 13 de abril de 2000, dictada por la Sala de Casación Civil de nuestro Máximo Tribunal.
En este sentido, señala que aunque la recurrente no lo denuncie expresamente como vicio de inmotivación del acto recurrido, la nulidad del acto por ausencia de pronunciamiento pretende atacar el elemento referido a los motivos del acto, los cuales -a su juicio- fueron debidamente expresados, considerando contradictorio alegar ambos vicios, es decir, el correspondiente a los fallos judiciales y el referido a la nulidad de los actos administrativos. En tal sentido, copia un segmento de la sentencia número 330, de fecha 26 de febrero de 2002, dictada por la Sala Políticoadministrativa.
Concluye al respecto, que no puede atacarse la interpretación de normas realizada por la Administración Tributaria para fundamentar la decisión administrativa dictada y asimismo solicitar su nulidad con base en una falta de pronunciamiento, pues le resulta insostenible en virtud de las motivaciones de hecho y derecho contenidas en el acto impugnado y al no encontrarse el vicio de errónea interpretación en los supuestos de nulidad de los actos administrativos enunciados en el Artículo 240 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y así solicita sea declarado.
Con relación al segundo argumento expuesto por la recurrente en su escrito, la representación de la República explica:
Que para el período investigado estaba vigente la Ley de Impuesto sobre la Renta del 28 de diciembre de 2001, en la cual se establece (Parágrafo Segundo del Artículo 173 y Artículo 188) que las operaciones en moneda extranjera se consideran monetarias y, por lo tanto, no están sujetas al sistema de ajuste por inflación fiscal.
Que el hecho de no estar sujetas al sistema de ajuste por inflación no significa que no se actualizan, sino que dicha actualización se hace tomando como base parámetros distintos al Índice de Precios al Consumidor (IPC), vale decir, si la recurrente sufrió una pérdida neta cambiaria durante el período investigado y obtuvo una ganancia neta cambiaria de Bs. 815.180.683,00, que resulta de la diferencia entre la ganancia en cambio y la pérdida en cambio, debe estar demostrado así en la cuenta de resultados.
Con respecto a la cantidad de Bs. 1.666.403.434,00, que la recurrente indica como pérdida por concepto de variación de ajuste por inflación en cuentas relacionadas y afiliadas, la representación de la República manifiesta que tal argumento no tiene sustento jurídico para su aplicación, toda vez que no se explica la vinculación de las sociedades mercantiles mencionadas en el Anexo “A” del informe pericial con la recurrente, y así pide sea declarado.
En lo que respecta a la aplicación supletoria de los “…Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA) básicamente con la incorporación de la declaración de Principios de Contabilidad (DPC) N° 10 (…) y la aplicación supletoria en Venezuela de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) básicamente en la NIC N° 21 durante el período finalizado al 30 de septiembre de 2003…”, la representación de la República rechaza tal aseveración, por suponer, que tales normas emanadas del gremio de los profesionales de la contabilidad no constituyen fuente del Derecho Tributario, de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 2 del Código Orgánico Tributario; razón por la cual concluye su inaplicación a los fines fiscales y así solicita sea declarado. A estos efectos, cita el criterio del autor Romero-Muci, en su obra “La Racionalidad del Sistema de Corrección Monetaria Fiscal”, Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 2005, respecto de la carencia normativa de los principios de contabilidad generalmente aceptados y analiza la norma contenida en el Artículo 2 del Código Orgánico Tributario, de lo cual colige, que no existe sustento jurídico ni en el Código Orgánico Tributario ni en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, para la vinculación al caso de autos de tales principios y así solicita sea declarado.
Con relación a lo anterior, la representación de la República también explica, que en el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2003 se incluyó por primera vez la utilización de los principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela, los cuales, en su criterio, carecen de carácter normativo.
Que el Artículo 110 de dicho Reglamento, el cual contiene tal inclusión, se hace luego de mencionar la aplicación preferente de la ley y el Reglamento a los fines fiscales, y que dichos principios contables serán aplicables a los fines contables, únicamente en caso de vacío legislativo.
En virtud de lo expuesto, la representación de la República considera que la norma contenida en el Artículo 110 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no es aplicable al caso de autos, por estimar que los principios contables señalados no se refieren específicamente al ajuste por inflación de los inventarios, ya que, en virtud de su carácter no normativo, sólo podrían ser aplicables en un supuesto en el cual exista un vacío legal, situación que, según señala, se encuentra regulada en el Artículo 182 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y en el Artículo 104 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por lo cual solicita su aplicación, de acuerdo a las fuentes del Derecho Tributario establecidas en el Artículo 8 del Código Orgánico Tributario y así pide sea declarado.
En cuanto al alegato de la recurrente referente a que existe un impacto negativo en su situación financiera, debido a que deberían tomarse en consideración las pérdidas producidas por las variaciones en el cambio de la moneda a los fines de dar cumplimiento al principio de capacidad contributiva, la representación de la República aduce:
Que tal afirmación carece de fundamento legal, por cuanto, el Artículo 173 de la Ley de Impuesto sobre la Renta califica expresamente como activos y pasivos monetarios a los créditos y deudas con cláusula de reajustabilidad o en moneda extranjera, lo cual explica su exclusión del sistema del reajuste regular por inflación.
Que tal denuncia de la recurrente implicaría la desaplicación por razones de inconstitucionalidad del mencionado Artículo 173, por quebrantar el principio de capacidad contributiva, lo cual no fue solicitado por la recurrente.
Que no se desprende de la experticia evacuada, que los expertos en materia contable hayan dejado constancia de que efectivamente el rechazo de la pérdida cambiaria haya afectado negativamente la situación financiera de la recurrente, lo cual, a su juicio, no fue requerido por la promovente en la experticia evacuada.
Que dicha experticia contable, acotó que ciertamente la recurrente ajustó sus cuentas por cobrar y por pagar con empresas relacionadas, lo cual, en su opinión, constituye una ilegalidad, debido a que no existen pruebas del origen de tales cuentas que expliquen su veracidad y el sustrato de la relación entre esas sociedades.
Que también se evidencia de la página 11 del informe pericial, que si bien no todos los aspectos declarados por la recurrente como pérdida tienen origen cambiario, tampoco indican expresamente los expertos el origen de la partida denominada como “Variación de ajuste por inflación en cuentas relacionadas y afiliadas”, por lo que observa, que existe un error en la justificación del total declarado como pérdida y ganancias cambiarias, lo que, en su criterio, quedó demostrado en lo expuesto en líneas precedentes, así pide sea declarado.
En lo concerniente al argumento de la recurrente según el cual “…en la práctica es común confundir que el sistema de ajuste por inflación grava los ajustes derivados de los activos y pasivos no monetarios, lo cual es incierto y contrario al resultado global neto arrojado por ese sistema, al incorporar el ajuste al patrimonio dentro del esquema, siendo que dicho patrimonio contiene a todas las partidas del balance del contribuyente, independientemente de que sean monetarias o no monetarias, lo que conduce a que los ajustes de los activos y pasivos no monetarios se solapen con el ajuste al patrimonio y sólo se produzcan resultados o diferencias entre unos y otros, en la medida en que el contribuyente detente o presente activos y pasivos de naturaleza monetaria, cuyo ajuste no se produce y por tanto no se genera solapamiento alguno con el ajuste al patrimonio que los contiene…”, la representación de la República indica que tanto la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999 como la del año 2001, establecen el ajuste por inflación del patrimonio y que, contrario a lo expresado por la recurrente, existe un criterio doctrinal que comenta la Ley de 1999, según el cual, no en todos los casos el sistema de ajuste por inflación resulta perjudicial para el contribuyente, pues los contribuyentes que tengan más pasivos monetarios que activos monetarios, se favorecen, ya que los primeros generan ganancia de inflación.
Continúa señalando, que el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta reconoce que el sistema del ajuste regular por inflación influye sobre una cuenta de patrimonio denominada “Actualización del Patrimonio”, y que sin embargo, en su Artículo 102 se especifica que esta actualización resulta aplicable únicamente a los fines fiscales; por lo cual deduce, que el efecto producido en el patrimonio de la recurrente resulta exclusivamente a los fines fiscales, lo que resulta más estricto que el ajuste por inflación contable.
Por lo expuesto, la representación de la República solicita se desechen las afirmaciones de la recurrente atinentes a contradecir la incorporación en nuestra legislación del ajuste al patrimonio dentro del esquema del ajuste por inflación, pues, a su parecer, desviaría el objeto principal de la presente causa, cual es el reparo efectuado por la fiscalización relativo al ajuste de los inventarios y de las cuentas por cobrar y por pagar en moneda extranjera realizadas por la recurrente y así pide sea declarado.
En lo relativo a la pretensión de la recurrente de que sea reconocida la pérdida neta derivada de las ganancias y pérdidas cambiarias reflejadas por la tenencia de cuentas por cobrar y por pagar en moneda extranjera relacionadas con su actividad en Venezuela, la representación de la República explica que la recurrente pretende la deducibilidad de la “pérdida cambiaria” con fundamento en los numerales 3, 11 y 20 del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, lo cual, en su opinión, no fue objeto del reparo efectuado por la Administración Tributaria, dado que este sólo versó respecto de la exclusión de dicha partida del sistema de ajuste por inflación y así pide sea declarado.
A continuación, la representación de la República analiza la procedencia de la deducibilidad de dichas “pérdidas cambiarias”, citando lo expresado por la doctrina al respecto y haciendo mención del Artículo 173 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y observa, que el legislador no estableció su deducibilidad a los fines fiscales, sino que por el contrario, luego de realizar el cálculo del ajuste por inflación, dicha pérdida por inflación no compensada sí puede ser trasladable al siguiente ejercicio, de conformidad con lo establecido en el Artículo 183 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001.
También manifiesta, que los numerales 3, 11 y 20 del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta enunciados por la recurrente, no establecen expresamente la deducibilidad de dichas pérdidas, razón por la cual, la representación de la República considera que no existe fundamento jurídico para la pretensión de la recurrente y así pide sea declarado.
Respecto al alegato de la recurrente, según el cual “…la Administración Tributaria omite señalar en concreto los supuestos errores u omisiones cometidos por nuestra representada y no indica de que modo se violenta el procedimiento de ajustes establecido en la Ley limitándose a expresar los cálculos efectuados por los funcionarios actuantes (…) no apreciando ni valorando que si bien es cierto existen diferencias, las mismas se deben a que nuestra representada consideró las fechas de adquisición reales de los inventarios relacionados para practicar los ajustes por inflación y siendo que provienen del año en cada uno de los períodos investigados, ello no involucra a ajuste alguno en tanto se corresponden con inventarios cuyos costos de adquisición ya contienen la inflación del año…”, la representación de la República señala:
Que mantiene las defensas opuestas anteriormente, respecto a la improcedencia del vicio de inmotivación y a la imposibilidad de aplicar un mecanismo que implica la valoración de fechas reales de adquisición, el cual coincide con las características del método de “precios específicos” establecido en los artículos 104, 119, Parágrafo Tercero y 120, Párrafo Único, del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta (los cuales transcribe posteriormente), para cuya adopción -según señala- se hace necesaria la autorización correspondiente ante la Administración Tributaria.
Que es evidente la intención de la recurrente de aplicar un método más favorable (método de “precios específicos”), el cual se basa en la consideración para el ajuste por inflación de los inventarios, de las fechas reales de adquisición de cada producto individualmente considerado.
Que tal situación fue constatada por los expertos mediante la prueba técnico contable evacuada en el caso de autos, al establecer que la recurrente efectivamente consideró las fechas reales de adquisición, lo cual equivale a la aplicación del método de precios específicos en vez del método de masa monetaria, circunstancia que, a su juicio, fue expresada por la recurrente en su escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario y que constituye prueba pertinente para demostrar la intención de la recurrente de usar, a los efectos del ajuste por inflación de los inventarios, un método distinto al establecido en la Ley sin que mediara autorización para el empleo de otro método, señalando además, que las anteriores leyes de Impuesto sobre la Renta insisten en que el contribuyente, después de que elige un determinado tipo de valoración de inventario, debe sostenerlo para los ejercicios futuros.
Que los artículos 104, 119, Parágrafo Tercero y 120, Párrafo Único, del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, desarrollan los parámetros indicados por el legislador en el Artículo 182 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por lo que considera, que ninguna de ellas puede ser declarada inconstitucional, en virtud de que establecen la posibilidad de cambiar la metodología de valoración de inventarios, siempre que ello sea solicitado previamente a la Administración Tributaria y que el contribuyente posea mecanismos de control suficientes para adoptar dicha metodología, lo cual, en su criterio, no fue demostrado en el caso de autos; y así pide sea declarado.
Acerca de la solicitud de desaplicación del Artículo 182 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, mediante el control difuso de la constitucionalidad establecido en el Artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y en el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, solicitud con base en la transgresión al Principio de Capacidad Contributiva contenido en el Artículo 316 de nuestra Carta Magna, la representación de la República solicita que la misma sea declarada improcedente, pues, a su discreción, la referida violación a la capacidad contributiva no puede demostrarse si el legislador estableció expresamente una posibilidad de que el sistema de ajuste por inflación de los inventarios se adaptase a la realidad de cada contribuyente, al solicitar la autorización respectiva para aplicar un método más conveniente, lo cual, según expresa, no fue realizado; razón por la cual, considera que no puede justificarse la desaplicación de la norma contenida en el Artículo 182 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, dado que ello implicaría una situación desigual frente a los demás contribuyentes que hayan mantenido su sistema de ajuste de inventarios o lo hayan modificado previa solicitud y así solicita sea declarado.
Por otra parte, la representación de la República observa que la recurrente intentó demostrar el hecho de que “…el inventario de nuestra representada se corresponde con productos alimenticios y materia prima para su elaboración, cuya rotación implica una antigüedad nunca superior a un año como se desprende de los cálculos mostrados en la Resolución impugnada…”, a través del traslado de otra prueba técnica, como es la del “perito testigo”, evacuada ante el Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual fue trasladada a través de la promoción de la prueba de informes solicitada por la recurrente.
De seguida, la representación de la República diserta acerca de los antecedentes legislativos, jurisprudenciales y doctrinales del peritaje técnico, la cual denomina como una “prueba trasladada”, y al referirse al caso bajo examen, expresa que considera relevante que sean tomados en cuenta los requisitos a los fines de que dicha prueba pueda ser valorada en esta causa y si la misma resulta capaz o no de establecer en autos los hechos alegados por la recurrente.
Igualmente observa, en contra de la admisibilidad de dicha prueba trasladada, que no tuvo oportunidad de controlar y contradecir dicha prueba a los fines de que pudiera establecerse que la misma ostente plena prueba de los hechos alegados, motivo por el cual, considera quebrantados en el presente caso, los principios procesales de inmediatez del juez, así como los principios de control y contradicción que la asisten, dado que, en su opinión, los hechos rebatidos y los petitorios de ambas causas resultan diferentes y así solicita sea declarado.
En concordancia con lo anterior, la representación de la República transcribe un fragmento de la sentencia número 00756, dictada por la Sala Políticoadministrativa de nuestro Tribunal Supremo de Justicia en fecha 30 de mayo de 2002, en la cual -según señala- se establece la necesidad de la inmediación de la evacuación de dicha prueba técnica a los fines de que pueda ser valorada como plena prueba; en consecuencia, solicita que la prueba trasladada a través del informe pericial no sea admitida en la presente causa, por considerar que existe violación del principio de contradicción e inmediación de las pruebas judiciales y así pide sea declarado.
No obstante lo anterior, la representación de la República observa que a través de la experticia contable evacuada en la presente causa, la recurrente sometió a examen de los expertos la naturaleza de sus inventarios de materia prima, productos en proceso y productos terminados, lo cual, a su juicio, coincide con el objeto de la prueba de experticia evacuada cuyo traslado se pretende. Agrega, que los particulares identificados en los puntos 3, 4 y 8 efectuados por la promovente, constituyen indicios de que el perito testigo declaró sobre hechos directamente relacionados con el caso, lo cual -a su decir- le resta objetividad e imparcialidad al perito testigo; circunstancia que manifiesta sea considerada en la valoración de la presente prueba.
En este sentido, señala que la experticia contable evacuada podría ser considerada, en cuanto a este punto, como una especie de ratificación de la evacuada en el otro proceso, tomando en consideración que en la evacuación de la experticia contable hubo control y contradicción de su parte.
Finalmente señala:
Que en el supuesto negado de que la prueba técnica tenga valor indiciario y que la prueba de experticia evacuada en la presente causa comprueben que el inventario de la recurrente de materia prima, productos en proceso o productos terminados, hayan sido adquiridos y enajenados en el mismo período fiscal, ello no comprueba la inconstitucionalidad de la norma contenida en el Artículo 182 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Que resulta igualmente improcedente la solicitud de aplicación del método de interpretación económica contenido en el Artículo 5 del Código Orgánico Tributario, pues no se debe mal interpretar que dicha norma se refiere a la adecuación de la norma a la realidad económica del contribuyente, pues resultaría una interpretación contra legem.
Que no puede desaplicarse un Artículo que supedita la aplicación de un cambio de ajuste de inventario, sin la constatación de todas las condiciones necesarias para ello, ya que ello equivaldría a una inconstitucionalidad, como sería la violación del principio de igualdad tributaria establecido en el Artículo 316 de nuestra Carta Magna, así solicita sea declarado.
Con respecto al argumento de la recurrente referido a la existencia de un vacío legal en cuanto al ajuste de los inventarios, la representación de la República alega:
Que no existe vacío legal en cuanto al ajuste de los inventarios cuyas unidades provengan del mismo período fiscal, ya que, ciertamente, el método de precios específicos establecido por el legislador, toma en consideración las fechas reales de adquisición y de salida de cada unidad de producto del inventario, con lo cual, si la recurrente hubiese solicitado a la Administración Tributaria el cambio de método de ajuste por inflación, existiría la posibilidad de que fuesen tomadas en cuenta las fechas de entrada y de salida de cada producto del inventario, lo cual, según indica, no ocurrió en la presente causa, por lo que considera, que no puede existir violación de derecho constitucional alguno en detrimento de la recurrente, así pide sea declarado.
Aunado a lo anterior, la representación de la República destaca el hecho de que la recurrente procediera a denunciar un vicio de inconstitucionalidad, cuando la misma admite expresamente que existe en la Ley otro método de valoración de inventarios que toma en consideración las fechas reales de adquisición de cada unidad de producto de los inventarios, de lo cual, en su opinión, se evidencia la legalidad de dicho dispositivo legal al proporcionar más de una alternativa para la valoración de inventarios.
En lo relativo a la solicitud de nulidad de la Resolución impugnada de conformidad con el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, al solicitar la recurrente que la Administración Tributaria “…deberá aplicar en forma correcta la normativa del sistema del ajuste fiscal por inflación, tomando en cuenta los orígenes de adquisición del inventario y las reales variaciones entre las comparaciones de los inventarios iniciales y finales determinando cuanto del inventario se compró en el año y cuanto proviene del período anterior, sin que esto signifique una aceptación de nuestra representada del reparo formulado…” , la representación de la República expone:
Que dicha solicitud es improcedente, ya que se desprende de la prueba de informes promovida, que la Administración Tributaria no recibió solicitud alguna de parte de la recurrente en donde pretendiera la aprobación requerida para el cambio de método de valoración de inventarios a los fines fiscales, motivo por el cual, estima que la recurrente no puede impugnar el reparo formulado por la fiscalización basándose únicamente en que el método aplicado por la Administración Tributaria no era el correcto para su tipo de inventario, toda vez que no estaba autorizado para aplicar uno distinto al establecido en la Ley.
Que la recurrente solicitó a los expertos un pronunciamiento sobre este aspecto, y al respecto, objeta que en el informe pericial se evidencian ciertas inconsistencias, a saber:
Que en lo relacionado a la determinación de la rotación promedio de los inventarios a la fecha de cierre, en lo que respecta a la materia prima, se evidencia que la determinación de los consumos de materia prima en los ejercicios investigados, se refieren sólo al consumo Paddy, que entiende como arroz paddy. Al respecto afirma, que el índice de rotación de la materia prima se calculó dividiendo el consumo de arroz paddy entre el inventario promedio de la totalidad de la materia prima, añadiendo, que el informe no aclara esta situación.
Que en cuanto a los productos en proceso, observa en contra de lo señalado en el informe pericial, que la rotación de inventarios siempre está referida a los costos o consumos en relación a los inventarios promedios, por lo que llama su atención en dicho cálculo, que el método utilizado sea relacionar dos inventarios finales, pues el resultado será las veces que uno incluye al otro, lo que, a su juicio, no tiene que ver con la rotación, ya que el método para calcular la rotación del inventario de productos en proceso sería:
Costo de producción
Índice de rotación = _________________
Inventario promedio de
productos terminados.
Por último, la representación de la República observa que el informe pericial no explica el procedimiento para determinar los consumos y las compras de materia prima. Asimismo, expresa que en dicho informe no se determinaron los montos de los inventarios finales de productos en proceso y productos terminados al 30-09-2001, que serían los iniciales para el período investigado comprendido entre el 01-10-2001 y el 30-09-2002, por lo cual, no pudo revisar los cálculos de los ajustes, dado que para ello debía comparar inventarios iniciales y finales.
Con respecto al punto 4 (ii) del informe, la representación de la República señala que se evidencia una inconsistencia al indicar que “…no pudieron constatar la existencia de ajuste acumulado de inventario que afecte el costo de venta…”, y que sin embargo, cuando calculan el ajuste del primer año para todos los tipos de inventario automáticamente se convierte en el ajuste acumulado para el segundo año, por lo que se consume totalmente y no lo incluyen en su cálculo, lo cual, en su criterio, indica una contradicción de los resultados de dicha prueba.
En virtud de lo anterior, la representación de la República solicita sean tomadas en consideración las observaciones realizadas para la valoración de dicha prueba y que, en consecuencia, no pueda establecerse como plena prueba.
En lo atinente a la existencia de un error de derecho excusable como eximente de responsabilidad penal tributaria, establecida en el literal “c” del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994 y en el numeral 4 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, la representación de la República considera que dicho alegato debe ser desestimado, al apreciar, que para determinar el error de hecho o de derecho excusable como eximente de responsabilidad penal, es preciso que se cumplan tres condiciones, a saber: i) la existencia de una cláusula legal de justificación; ii) la configuración fáctica del error, y iii) la demostración de su inevitabilidad.
Que en el presente caso, la recurrente se limitó a indicar que en caso de haber cometido una infracción “…ella fue consecuencia directa de un “error de derecho” excusable…”, pero sin expresar las razones de su pretensión; por lo tanto, considera que la recurrente no explicó cuáles fueron las normas que pudieron haberla hecho incurrir en un error excusable.
Que además, la recurrente pudo haber solicitado la autorización para el cambio de valoración de inventario y, de esta manera, haber utilizado un método más ajustado a las características de su inventario, por ello, ante tal situación no puede justificar la aplicación de una eximente, pues equivaldría una situación desigual con el resto de los contribuyentes.
En lo relativo al alegato de aplicación retroactiva, por parte de la Administración Tributaria, del Artículo 111 del Código Orgánico Tributario, la representación de la República sostiene:
Que el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario, el cual regula la infracción por contravención, se encuentra ubicado en su Sección Tercera, Capítulo II, Título III, el cual, de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 343 eiusdem, entrada en vigencia a los noventa (90) días de su publicación en la Gaceta Oficial, la cual ocurrió en fecha 17 de octubre de 2001, bajo el número 37.305.
Que no es sino hasta el 15 de enero de 2002, que entró en vigencia el mencionado Artículo 111, por lo que siendo que el primero de los períodos fiscales investigados corresponde al comprendido del 01 de octubre de 2001 hasta el 30 de septiembre de 2002, la norma se encontraba vigente para casi todo el período investigado, en consecuencia, considera que debe aplicarse la norma general contenida en el Artículo 343 y en el Artículo 8 del Código Orgánico Tributario.
En cuanto a la aseveración de la recurrente, relacionada a que la Administración Tributaria incurrió en falta de aplicación de las circunstancias atenuantes de responsabilidad tributaria, la representación de la República observa:
Que la recurrente no trajo a los autos elementos de convicción mediante los cuales demostrara su apego a los deberes establecidos en la Ley y su Reglamento, es decir, no desvirtuó lo dispuesto en la Resolución impugnada en lo referente al incumplimiento del deber de llevar los libros de compra y venta, la contabilidad y de emitir las facturas correspondientes, motivo por el cual, considera que las sanciones impuestas por la Administración Tributaria están ajustadas a derecho.
En lo que respecta al alegato de inconstitucionalidad de los Parágrafos Primero y Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por considerar la recurrente que dicha norma no resulta aplicable para los períodos investigados por cuanto viola el Principio de Irretroactividad establecido en el Artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la representación de la República explica que, en el presente caso, la Administración Tributaria efectuó la liquidación del monto correspondiente a la sanción por contravención, ajustado al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago, para lo cual tomó en consideración el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la emisión de la Resolución impugnada.
En este sentido, explica que la recurrente alegó la inconstitucionalidad de dicha norma sosteniendo la improcedencia de los reparos formulados en aplicación del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994; al respecto, la representación de la República hace mención de la sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, emanada de nuestro Tribunal Supremo de Justicia en Sala Plena, relativa a la nulidad por razones de inconstitucionalidad del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y de su aclaratoria de fecha 26 de julio de 2000, de cuyo contenido infiere, que en ninguna de ellas la nulidad parcial de esta norma se extiende a la declaratoria de nulidad del mecanismo de la Unidad Tributaria, por considerar que el mismo constituya una indexación o corrección monetaria.
En virtud de lo anterior, la representación de la República concuerda con los criterios jurisprudenciales citados, que, en su opinión, sustentan la teoría de la “adaptación progresiva de la sanción representada en Unidades Tributarias” y la teoría de la “remisión específica” por parte del legislador, que en el presente caso se desprende del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por considerar, que dicha norma no quebranta el Principio de Legalidad, al estar tipificados todos los elementos configuradotes en el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario.
Por otra parte, la recurrente denuncia la aplicación retroactiva del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario; al respecto, la representación de la República realiza un estudio acerca de la acepción de Unidad Tributaria, señalando la definición que ha dado la Administración Tributaria mediante distintas Consultas (números 833-98 y 869-97, ambas emanadas de la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT), y al criterio doctrinal sostenido por el autor Romero Muci, en su obra “La racionalidad del sistema de corrección monetaria fiscal”. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 2005.
Conforme a los criterios anteriores, la representación de la República asevera que el cálculo de la multa ajustado al valor vigente para el momento del pago no es inconstitucional, sino que responde a la necesidad de que la Administración Tributaria sea resarcida por el perjuicio causado por la inflación.
Por último señala, en cuanto a este aspecto, que la Sala Políticoadministrativa mediante sentencia número 00692, de fecha 16 de mayo de 2002, se pronunció a favor de la aplicación del mecanismo de la Unidad Tributaria en materia sancionatoria, al no considerar que la aplicación de la Unidad Tributaria vigente, a los fines de la “adaptación progresiva de la sanción”, sea inconstitucional por violación del Principio de Legalidad Tributaria.
En cuanto al argumento de improcedencia de los intereses moratorios, la representación de la República expone que no es suficiente alegar contra la improcedencia de los intereses moratorios que “…no proceden los reparos…”, sin expresar cuál es el argumento esencial en contra de la legalidad de la procedencia de los mismos.
Asimismo, señala que la recurrente, al pagar menos impuesto de lo debido, incurrió en mora respecto de los montos que ha debido declarar y pagar, lo cual, a su juicio, supone la procedencia de intereses moratorios de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 66 del Código Orgánico Tributario.
Por todo lo expuesto, la representación de la República solicita se declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo MF-SENIAT-DSA-ISLR-011, de fecha 19 de agosto de 2005, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y que en el supuesto negado de que sea declarado con lugar, se le exima de costas por haber tenido motivos racionales para litigar.
II
MOTIVA
Vistos los argumentos de las partes, quien aquí decide aprecia que en el caso de autos el thema decidendum se contrae a decretar si es procedente la solicitud de nulidad de la Resolución MF-SENIAT-DSA-ISLR-011, de fecha 19 de agosto de 2005, notificada a la recurrente en fecha 26 de agosto de 2005, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se da culminación al procedimiento sumario administrativo iniciado con el levantamiento del Acta Fiscal GRTI/RLL/DF/359/004, se confirman los reparos formulados por concepto de Impuesto sobre la Renta correspondiente a los ejercicios comprendidos entre el 01 de octubre de 2001 y el 30 de septiembre de 2002, y entre el 01 de octubre de 2002 y el 30 de septiembre de 2003, y se exige el pago de las cantidades de Bs. 1.109.656.430,00 (Bs. F. 1.109.656,43), por concepto de diferencia de impuesto; Bs. 1.722.166.446,00 (Bs. F. 1.722.166,45) por concepto de multas y Bs. 478.632.153,00 (Bs. F. 478.632,15) por concepto de intereses moratorios.
En atención a la problemática expuesta, este Tribunal observa de los documentos que constan en autos, específicamente, del Acta de Reparo GRTI/RLL/DF/359/004, de fecha 17 de febrero de 2005, que del procedimiento de fiscalización y de verificación practicado a la sociedad recurrente en el presente caso, con relación a las declaraciones y pagos del Impuesto sobre la Renta correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 01 de octubre de 2001 hasta el 30 de septiembre de 2002 y desde el 01 de octubre de 2002 hasta el 30 de septiembre de 2003, referentes al ajuste por inflación de las partidas de inventarios de materia prima, productos en proceso y productos terminados, se determinaron reparos a las pérdidas declaradas como consecuencia de los ajustes determinados en los inventarios de materia prima, productos en proceso y productos terminados, por las cantidades de Bs. 849.480.297,00; originando una renta gravable de Bs. 7.496.348.051,00 y en consecuencia, un impuesto a pagar por la cantidad de Bs. 288.823.284,00, para el ejercicio fiscal 01 de octubre de 2001 al 30 de septiembre de 2002; y de Bs. 1.681.284.449,00; del cual se generó una renta gravable de Bs. 2.879.017.322,00, y por lo tanto, un impuesto a pagar de Bs. 820.833.146,00, para el ejercicio 01 de octubre de 2002 al 30 de septiembre de 2003.
En secuela de lo anterior, se dio inicio a la instrucción de Sumario Administrativo, y siendo que, según la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo MF-SENIAT-DSA-ISLR-011, de fecha 19 de agosto de 2005, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), impugnada en el presente proceso, la recurrente no formuló los descargos pertinentes, dicho acto procedió a confirmar en todas sus partes las objeciones fiscales plasmadas en el Acta de Reparo antes identificado y a aplicar la sanción prevista en el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario, correspondiente a una multa por la suma de Bs. 1.722.166.446,00, así como al pago de intereses moratorios por la cantidad de Bs. 478.632.153,00.
En esta perspectiva, la recurrente alega en su escrito recursivo la improcedencia tanto de los reparos formulados, como de las multas y del pago de intereses moratorios, por considerar, que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo adolece de distintos vicios que conllevan a su nulidad, sobre los cuales este Juzgador pasa a pronunciarse en los términos consiguientes:
En cuanto a la improcedencia de los reparos formulados:
Cabe destacar en lo que se refiere a este aspecto, que la recurrente objeta dos rubros de la Resolución impugnada, a saber: el ajuste por inflación a las cuentas por cobrar y por pagar en moneda extranjera y el ajuste por inflación a los inventarios, al considerar, que se verifica un falso supuesto. Por ello, antes de examinar estos puntos, este Tribunal estima conveniente efectuar una breve explicación concerniente a la Reexpresión Fiscal, la cual comprende el Sistema de Ajuste por Inflación Fiscal.
Así tenemos, que el Ajuste por Inflación (Ajuste Inicial y Reajuste Regular), consiste en la actualización anual, vale decir, al cierre de cada ejercicio gravable, de los activos y pasivos no monetarios y del patrimonio neto al inicio, el cual generará un mayor o menor valor que será acumulado en una partida de conciliación fiscal denominada “Reajuste por Inflación”, que es tomada en cuenta para la determinación de la renta gravable y sobre la cual se calculará el Impuesto sobre la Renta por pagar.
Respecto al ajuste por inflación a las cuentas por cobrar y por pagar en moneda extranjera, la recurrente expresa, en primer término:
“…que la Administración Tributaria no expone en forma alguna las razones de hecho y de Derecho que fundamentan su reparo en la Resolución impugnada, limitándose a excluir en el cálculo del saldo neto del reajuste por inflación que ha efectuado en la determinación fiscal mostrada en la página 14 de dicha Resolución, los ajustes por variación en la tasa de cambio correspondientes a las cuentas por cobrar y por pagar pactadas en moneda extranjera e imputados por nuestra representada en su declaración de rentas…”.
Ante tal manifestación, este Juzgador colige que la recurrente sugiere que la Resolución impugnada, además del vicio de falso supuesto, también adolece del vicio de inmotivación, al exponer que en dicho acto no se expresan las razones de hecho y de derecho que fundamentan el reparo.
Es oportuno aclarar, que de acuerdo a nuestra jurisprudencia es incoherente alegar conjuntamente estos vicios, por cuanto, es contrario a la doctrina precisada por la Sala Políticoadministrativa de nuestro Máximo Tribunal sobre este particular.
En cuanto a las peculiaridades que se presentan cuando se alegan en un mismo acto la inmotivación y el falso supuesto, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia número 330, dictada en fecha 26 de febrero de 2002, caso: “INGECONSULT INSPECCIONES, C.A.”, expresó:
“…Sobre esta tema la Sala ha sido constante en afirmar que al alegarse simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, se produce una incoherencia en la fundamentación de los supuestos expresados que no permite constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Tanto es así que la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. Siendo ello así, cómo podría afirmarse que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho.
Expresarse en los términos indicados, sin duda, representa un preocupante desconocimiento de los elementos que acompañan al acto administrativo y los efectos que se producen cuando adolecen de los vicios indicados. En ese sentido, esta Sala desestima por excluyentes los alegatos de inmotivación planteado. Así se decide…”
En razón de lo anterior, este Tribunal debe enunciar que el vicio aludido por la recurrente es el de falso supuesto y no el de inmotivación del acto recurrido, ya que tales manifestaciones son recíprocamente excluyentes, además, nuestra jurisprudencia ha dejado sentado, que ésta se produce cuando no es posible conocer cuáles fueron los motivos del acto y sus fundamentos legales, o cuando los motivos del acto se destruyen entre sí por ser contrarios o contradictorios, lo cual no ocurrió en el presente caso, pues se desprende palmariamente del contenido de la Resolución refutada (página 15 de la Resolución), el motivo y fundamento legal del reparo en cuanto a este rubro, al señalar:
“…En la pérdida determinada se procedió a excluir del reajuste por inflación las partidas cuentas por pagar y cuentas por pagar en moneda extranjera, de acuerdo con lo establecido en los Parágrafos Segundo y Cuarto del artículo 173 de la Ley que grava la materia…” (Resaltado de la Administración Tributaria).
En efecto, este Tribunal observa que el acto administrativo impugnado presenta en su contenido suficiente sustento y explicación para ser jurídicamente entendido y se puedan precisar las causas que motivaron el reparo formulado, razón por la cual el referido acto administrativo no adolece del vicio de inmotivación que se invoca. Así se declara.
Dentro de esta misma perspectiva, relacionada al ajuste por inflación a las cuentas por cobrar y por pagar en moneda extranjera, la recurrente explica lo siguiente:
“…Así, tanto los activos y pasivos cuyo ajuste fue objetado por la Administración Tributaria se corresponden con derechos y obligaciones pactados en divisas. De manera que, consecuencialmente, su medición en bolívares es susceptible de ajustes devenidos de las devaluaciones de la moneda nacional frente a las divisas, pues se comportan como bienes, derechos y obligaciones cuyo valor en bolívares fluctúa en la medida que se verifican variaciones en el tipo de cambio oficial dictaminado por las autoridades que controlen la política monetaria del país. Por tal motivo, deben ser reajustados a través de un índice representativo de la variación cambiaria de manera tal de que al cierre de cada período contable y fiscal, reflejen las magnitudes de derechos y obligaciones en bolívares constantes o expresados a la tasa de cambio oficial vigente para la fecha de cierre del período impositivo, como en efecto lo determinó nuestra representada y lo objeta, erróneamente, la Administración Tributaria en el presente caso, viciando de nulidad el acto administrativo por errónea aplicación de la base legal, aun cuando, insistimos, en la Resolución impugnada no expuso argumento alguno que fundamente este reparo u objeción…”
De lo precedente este Sentenciador observa, que la recurrente incurre en una apreciación errada de los hechos contenidos en la Resolución impugnada en cuanto a este aspecto, por cuanto, como se señaló anteriormente, se evidencia de su página 15, que:
“…En la pérdida determinada se procedió a excluir del reajuste por inflación las partidas cuentas por pagar y cuentas por pagar en moneda extranjera, de acuerdo con lo establecido en los Parágrafos Segundo y Cuarto del artículo 173 de la Ley que grava la materia…” (Resaltado de la Administración Tributaria).
Es decir, se excluyen del reajuste por inflación las cuentas por pagar y las cuentas por pagar en moneda extranjera, en virtud de que dichas cuentas constituyen pasivos monetarios que representan deudas y obligaciones reales o estimadas de la sociedad recurrente (algunas en moneda extranjera), que si bien, como lo señala la recurrente, deben ser reajustadas a través de un índice representativo de la variación cambiaria con el fin de que, al cierre de cada ejercicio, reflejen las magnitudes de derechos y obligaciones en bolívares expresados a la tasa de cambio oficial vigente para la fecha de cierre del período impositivo, pues tales partidas deben estar incluidas en el Balance General por representar pasivos de la empresa, y como se sabe, en nuestro país el Balance General debe ser elaborado en idioma castellano y sus valores deben expresarse en bolívares, sin embargo, tal circunstancia no quiere decir que esas cuentas deban ser objeto de un ajuste o reajuste por inflación y, por ende, deban ser declaradas, pues, como se expresó, son pasivos monetarios que deben reflejarse en el Balance General para posteriormente obtener los enriquecimientos gravables y las pérdidas sufridas en el ejercicio, a los fines de efectuar la declaración de rentas correspondiente, tal como lo afirma la recurrente (folio 43 del expediente judicial), al señalar:
“…tales bienes, derechos y obligaciones pactados en moneda extranjera, al ser considerados como activos y pasivos monetarios, no se incorporan en la cuenta “Reajustes por Inflación” como aumentos o disminuciones de la renta gravable pero sí forman parte del patrimonio neto del contribuyente…”
En consecuencia, al representar los Ajustes por Inflación un reconocimiento legal a la incidencia que tiene en nuestra economía el fenómeno de la inflación y al ser consideradas estas partidas pasivos monetarios de la recurrente, por lo tanto, no están sujetos al ajuste o reajuste por inflación que establecen los artículos 173 al 193 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 28 de diciembre de 2001, aplicable al ejercicio fiscal 01-10-02 al 30-09-03, por comprender el ajuste por inflación, exclusivamente, la actualización o reajuste de los activos y pasivos no monetarios de la empresa. Así se declara.
En virtud de lo expuesto, este Tribunal declara improcedente la denuncia de falso supuesto en cuanto a este aspecto y en consecuencia, procedente el reparo en este aspecto, al haber incurrido la recurrente en una falsa apreciación, al considerar que la actualización o reajuste que debe efectuarse a las cantidades pactadas en moneda extranjera a la tasa de cambio oficial vigente al cierre del ejercicio impositivo, comprende la actualización o reajuste por inflación. Se declara.
Con relación al segundo argumento denunciado relativo a la improcedencia de los reparos, por ajuste por inflación a los inventarios, la recurrente expone:
“…En dicha Resolución, la Administración Tributaria omite señalar en concreto los supuestos errores u omisiones cometidos por nuestra representada y no indica de que modo se violenta el procedimiento de ajustes establecido en la Ley, limitándose a expresar los cálculos efectuados por los funcionarios actuantes y a afirmar que de acuerdo con la fiscalización practicada los montos de los ajustes deben ser los establecidos por los funcionarios actuantes y no por el contribuyente, no apreciando ni valorando que si bien es cierto existen diferencias, las mismas se deben a que nuestra representada consideró las fechas de adquisición reales de los inventarios mencionados para practicar los ajustes por inflación y siendo que provienen del año en cada uno de los períodos investigados, ello no involucra a ajuste alguno en tanto se corresponden con inventarios cuyos costos de adquisición ya contienen la inflación del año…” (Subrayado de la recurrente).
Al respecto, este Tribunal observa de la Resolución impugnada, en lo que se refiere a la “DETERMINACIÓN FISCAL DEL RESULTADO DE REAJUSTE POR INFLACIÓN A LOS INVENTARIOS DE MATERIA PRIMA, PRODUCTOS EN PROCESO Y PRODUCTOS TERMINADOS CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO QUE VA DEL 01-10-2001 AL 30-09-2002”, la Administración Tributaria determinó que la recurrente disminuyó de su renta neta una cantidad superior por concepto de pérdida en ajuste por inflación, la cual considera que fue declarada en exceso, aduciendo en consecuencia, que la recurrente no aplicó el procedimiento legalmente establecido para ajustar los inventarios, pues la actuación fiscal determinó créditos a la cuenta reajuste por inflación por la cantidad de Bs. 886.073.780,00, basando sus cálculos en el procedimiento establecido en el Artículo 130 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 22 de octubre de 1999, aplicable para el ejercicio comprendido desde el 01/10/2001 hasta el 30/09/2002 y que la cantidad resultante de los ajustes a los inventarios de materia prima, productos en proceso y productos terminados, condujo a una pérdida en ajuste por inflación en dicho ejercicio por la cantidad de Bs. 1.923.294.939,00; acarreando como consecuencia, un reparo en pérdida por la cantidad de Bs. 849.480.297,00.
Asimismo, en lo relativo a la “DETERMINACIÓN FISCAL DEL RESULTADO DE AJUSTE POR INFLACIÓN A LOS INVENTARIOS CORRESPONDIENTES AL EJERCICIO QUE VA DEL 01-10-2002 AL 30-09-2003”, la Administración Tributaria, bajo los mismos argumentos, determinó créditos a la cuenta reajuste por inflación por la cantidad de Bs. 1.106.915.171,00, pero en este caso, aplicó el procedimiento establecido en el Artículo 182 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 28 de diciembre de 2001, pues era la vigente en razón del tiempo para el ejercicio 01-10-02 al 30-09-03, dando como resultado en los ajustes a los inventarios de materia prima, productos en proceso y productos terminados, una pérdida en ajuste por inflación de Bs. 1.042.698.849,00; originando un reparo de Bs. 1.681.284.449,00.
Es de recalcar que la Resolución objetada en el caso bajo estudio, culmina el Sumario Administrativo iniciado con relación al Acta de Reparo GRTI-RLL-DF-359-004, de fecha 17 de febrero de 2005, levantada en materia de Impuesto sobre la Renta, partida Ajuste por Inflación, para los ejercicios fiscales comprendidos desde el 01 de octubre de 2001 hasta el 30 de septiembre de 2002 y desde el 01 de octubre de 2002 hasta el 30 de septiembre de 2003, pues de esta manera, se puede determinar cuál es la metodología aplicable en lo que se refiere al ajuste por inflación de los inventarios de cada uno de estos ejercicios, al establecer la legislación que se ajusta al respecto.
En esta dirección, se aprecia que en lo que respecta al ejercicio comprendido desde el 01 de octubre de 2001 hasta el 30 de septiembre de 2002, sería aplicable la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial números 5.390 de fecha 22 de octubre de 1999 y para el ejercicio fiscal que comprende desde el 01 de octubre de 2002 hasta el 30 de septiembre de 2003, la mencionada Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 28 de diciembre de 2001.
Aclarado esto, se observa que el Artículo 130 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, establece el procedimiento de reajuste por inflación aplicable a los inventarios existentes en materia prima, productos en proceso o productos terminados para la venta, al igual que la Ley de Impuesto sobre la Renta del 28 de diciembre de 2001, implanta este procedimiento de reajuste de los inventarios existentes en materia prima, productos en proceso o productos terminados para la venta, mercancía para la venta o mercancía en tránsito, en su Artículo 182. Dichas normas, son del tenor siguiente:
“Artículo 130: Se cargará a la cuenta de activos correspondiente, y se abonará a la cuenta de reajuste por inflación, el mayor valor que resulte de reajustar los inventarios existentes en materia prima, productos en proceso o productos terminados para la venta, a la fecha de cierre del ejercicio gravable, utilizando el procedimiento que se especifica a continuación:
a) Se efectuará una comparación de la suma del inventario final al costo histórico con el inventario inicial en bolívares también al costo histórico. Si de esta comparación resulta que el monto del inventario proviene en su totalidad del inventario inicial, incluyendo el ajuste inicial y los reajustes regulares no liberados, dicho inventario final se ajustará por la variación anual ocurrida en el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela.
b) Si de la comparación prevista en el literal anterior, resulta que el inventario final excede al inventario inicial, la porción en bolívares que proviene del inventario inicial, se ajustará de acuerdo con lo previsto en el literal anterior. El inventario final que exceda del inventario inicial se valorará al costo histórico.
c) El inventario final valorado según la metodología señalada en los literales anteriores, se comparará con el valor del inventado final, mostrado en los libros legales del contribuyente, valorado de acuerdo con el método utilizado para los fines contables, más la porción de la reevaluación inicial y los reajustes regulares correspondientes a las mercancías consumidas del inventario final. Si la diferencia es positiva, se registrará un incremento en la cuenta de reajuste por inflación, si la diferencia es negativa, no se efectuará ajuste en dicha cuenta.
d) A los fines fiscales, el costo de venta se calculará en función de los inventarios, debiéndose considerar que el inventario inicial contiene el reajuste realizado durante el ejercicio gravable.
e) Dicho inventario inicial también se incrementará a los fines fiscales, sólo por la porción de bolívares consumo en el ejercicio gravable. La porción consumida deberá desincorporarse con cargo a la cuenta de Reajuste por Inflación y crédito a la cuenta de activo correspondiente.
Parágrafo Único. El contribuyente que haya escogido alguno de los dos métodos opcionales referidos en este Capítulo, no Podrá sustituirlo sin la autorización previa de la Administración Tributaria con jurisdicción en su domicilio fiscal.”
“Artículo 182: Se cargará a la cuenta de activos correspondiente, y se abonará a la cuenta de reajuste por inflación, el mayor valor que resulte de reajustar los inventarios existentes en materia prima, productos en proceso o productos terminados para la venta, a la fecha de cierre del ejercicio gravable, utilizando el procedimiento que se especifica a continuación:
f) Se efectuará una comparación de la suma del inventario final al costo histórico con el inventario inicial en bolívares también al costo histórico. Si de esta comparación resulta que el monto del inventario proviene en su totalidad del inventario inicial, incluyendo el ajuste inicial y los reajustes regulares no liberados, dicho inventario final se ajustará por la variación anual ocurrida en el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela.
g) Si de la comparación prevista en el literal anterior, resulta que el inventario final excede al inventario inicial, la porción en bolívares que proviene del inventario inicial, se ajustará de acuerdo con lo previsto en el literal anterior. El inventario final que exceda del inventario inicial se valorará al costo histórico.
h) El inventario final valorado según la metodología señalada en los literales anteriores, se comparará con el valor del inventado final, mostrado en los libros legales del contribuyente, valorado de acuerdo con el método utilizado para los fines contables, más la porción de la reevaluación inicial y los reajustes regulares correspondientes a las mercancías consumidas del inventario final. Si la diferencia es positiva, se registrará un incremento en la cuenta de reajuste por inflación, si la diferencia es negativa, no se efectuará ajuste en dicha cuenta.
i) A los fines fiscales, el costo de venta se calculará en función de los inventarios, debiéndose considerar que el inventario inicial contiene el reajuste realizado durante el ejercicio gravable.
j) Dicho inventario inicial también se incrementará a los fines fiscales, sólo por la porción de bolívares consumo en el ejercicio gravable. La porción consumida deberá desincorporarse con cargo a la cuenta de Reajuste por Inflación y crédito a la cuenta de activo correspondiente.
Parágrafo Único. El contribuyente que haya escogido alguno de los dos métodos opcionales referidos en este Capítulo, no Podrá sustituirlo sin la autorización previa de la Administración Tributaria con jurisdicción en su domicilio fiscal.”
Analizadas las normas transcritas y los documentos que constan en autos, en especial la experticia contable suscrita por los expertos Aníbal Losada Rodríguez, Hilda Barrios y Elvis Antonio Cartaya, quien aquí decide concuerda con los criterios allí expuestos, pues ciertamente se evidencia que la recurrente no cumplió con el procedimiento legalmente establecido a los efectos del ajuste por inflación de los inventarios, incurriendo nuevamente en un error al señalar que:
“…si bien es cierto existen diferencias, las mismas se deben a que nuestra representada consideró las fechas de adquisición reales de los inventarios mencionados para practicar los ajustes por inflación y siendo que provienen del año en cada uno de los períodos investigados, ello no involucra a ajuste alguno en tanto se corresponden con inventarios cuyos costos de adquisición ya contienen la inflación del año…” (Subrayado de la recurrente).
Por lo tanto, tal afirmación de la recurrente no se corresponde con lo establecido legalmente, incurriendo esta vez en una errada interpretación de la norma, al expresar, que como los inventarios provienen de las compras del período contienen la inflación del año y al aseverar que tales compras del año no son susceptibles de ajustes, lo cual no es cierto, ya que de conformidad con el procedimiento establecido en la Ley para efectuar el reajuste por inflación de los inventarios, para el ejercicio 01 de octubre de 2001 al 30 de septiembre de 2002, debía incluir en sus cálculos las cantidades existentes en materia prima, productos en proceso y productos terminados, y tal omisión, se demuestra de los cálculos efectuados por la Administración Tributaria en la Resolución impugnada (página 8 de la Resolución), al aplicar el procedimiento de reajuste por inflación que instituye la Ley, el cual fue corroborado por los expertos en el informe de experticia contable.
En lo que respecta al cálculo del reajuste por inflación al ejercicio 01 de octubre de 2002 al 30 de septiembre de 2003, este Juzgador observa que la recurrente además de excluir las cantidades correspondientes a productos en proceso, productos terminados y ciertas cantidades relativas a la materia prima, incluyó de nuevo las cuentas por pagar y las cuentas por pagar en moneda extranjera, lo cual, como se declaró precedentemente, no es correcto, porque estas partidas constituyen pasivos monetarios de la recurrente y, por lo tanto, no están sujetas al ajuste o reajuste por inflación.
En tal sentido, el Informe de Experticia Contable consignado en este Tribunal en fecha 26 de julio de 2006, señala, entre otras cosas, en cuanto a los ajustes por inflación a los inventarios:
“…Del análisis practicado se observa que efectivamente el objeto principal de la empresa se corresponde con inventarios de productos alimenticios referidos al procesamiento de arroz paddy para la elaboración de arroz de mesa y crema de arroz.
(…)
Como se puede observar en el cuadro resumen, los expertos dejan constancia, que tal y como le demuestran los cálculos anteriores se puede determinar que la Antigüedad de los Inventarios, es inferior a un año.
(…)
Por último, de acuerdo a todos los datos aportados anteriormente se puede concluir que los inventarios finales objeto de la revisión fiscal provienen en su totalidad de las compras o incrementos de los períodos investigados.
(…)
De acuerdo a lo señalado anteriormente, para el ejercicio fiscal 2001-2002, la promovente no tiene excedente de inventario final, que se valore al costo histórico, (compras del periodo), ya que en este caso, el inventario final procede en su totalidad del inventario inicial.
(…)
Para el ejercicio 2002-2003, la contribuyente muestra un excedente en el inventario final de materia prima, (compras del ejercicio) cantidad esta que según el literal c señalado anteriormente, no se ajustará en tanto, deben valorarse al costo histórico del ejercicio.
(…)
Para dar respuesta a este punto del petitorio, los expertos consideran necesaria (sic) señalar que para los ejercicios precedentes al año 2001-2002 y 2002-2003, se solicitó a la contribuyente el suministro de los cálculos del reajuste regular por inflación a los inventarios de materia prima, lo cual no fue posible, ya que la promoverte (sic) aduce no haber efectuado este procedimiento para estos periodos porque el saldo al cierre de cada uno de estos ejercicios fiscales estaba conformado por compras del último mes.
Ahora bien, a fin de dar respuesta a los incisos de este punto del petitorio, los expertos procedieron mediante el procedimiento de comparación de masas monetarias (inventario inicial e inventario final, ambos históricos) entre la fecha de cierre e inicio de cada periodo investigado, a determinar lo siguiente:
(i) El ajuste por inflación a los inventarios y su efecto en la determinación a la renta neta gravable.
(…)
Se observa un aumento neto de la renta neta gravable de Bs. 886.073.780, por concepto de ajuste a los inventarios en el periodo 2001-2002.
Tal y como se demuestra en el anexo “C” a este informe el efecto sobre la renta neta gravable del ajuste de los inventarios para el ejercicio 2002-2003 es como sigue:
(…)
Se observa un aumento neto de la renta neta gravable de Bs. 1.108.043.944, por concepto de ajuste a los inventarios en el periodo 2002-2003.
(ii) El costo de venta (ajuste acumulado de las disminuciones del inventario en el año y su efecto en la disminución de la renta neta gravable)
Para dar respuesta a este inciso, los expertos no pudieron constatar la existencia de ajuste acumulado de inventario que afectaran el costo de venta, ya que de acuerdo a lo dicho anteriormente la contribuyente no ajusto por inflación los inventarios en los periodos precedentes.
(iii) El ajuste neto, suma aritmética de los dos numerales (i) y (ii) anteriores, y su efecto en la determinación de la renta neta gravable.
Tomando en cuenta que no hubo ajuste acumulado de inventario de los años precedente a los periodos investigados, las disminuciones del inventario para los ejercicios 2001-2002 y 2002-2003, se corresponden con consumos de estos mismos años por tanto y su efecto en la determinación de la renta neta gravable, es igual a lo señalado en el inciso (i) de esta parte del escrito de promoción de prueba.
Para finalizar, los expertos dejan constancia que el monto del ajuste neto atribuible a los inventarios y usando la metodología de masa monetaria para tal efecto, es igual en la determinación que hicieran los expertos y la determinación reflejada por la Administración Tributaria. (…)” (Resaltado de los expertos y subrayado de este Tribunal Superior).
En derivación de lo anterior y adoptando los criterios expuestos tanto por la Administración Tributaria como por los expertos en su Informe, este Sentenciador declara igualmente improcedente el argumento de la recurrente en este aspecto, al no haber cumplido con el procedimiento legalmente establecido en lo que respecta al ajuste por inflación de los inventarios, por lo cual se hace procedente el reparo impuesto en cuanto a este punto. Así se declara.
En cuanto a la denuncia de violación de la capacidad contributiva y la desaplicación del Artículo 182 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sugerida por la recurrente en este mismo punto, este Juzgador estima relevante hacer alusión a lo expresado por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia número 876, de fecha 17 de junio del año 2003, con relación a este principio:
“…la aptitud de las personas para pagar impuestos, es decir, a su capacidad contribuya como deber ineludible en el contexto de la distribución de las cargas públicas o gastos colectivos, capacidad que se hará manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la abstención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.
De allí que se pueda afirmar, sin temor a equívocos, que todo impuesto debe responder a una capacidad contributiva, pero sin desestimar su compleja funcionalidad constitucional, como uno de los principios que legitiman a nuestro sistema tributario, y legal, como marco a la razonabilidad y proporcionalidad de los tributos impuestos a los contribuyentes por la Ley...”
Por su parte, nuestra Carta Magna establece en su Artículo 316 el Principio de Capacidad Contributiva, el cual es del tenor siguiente:
“Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos”.
El texto constitucional estatuye el deber del estado de respetar el principio de la capacidad contributiva de los ciudadanos, ordenando una distribución justa y equilibrada en el sostenimiento de las cargas públicas. Se tiene entonces, que el principio de la capacidad contributiva está vinculado directamente con la obligación de tributar propiamente dicha, vale decir, al deber que tiene todo ciudadano de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas a través del pago de los diferentes impuestos creados para tal fin, aspectos extensibles a las sanciones tributarias por así señalarlo la Sala Constitucional.
Al respecto, conviene citar el criterio que en sentencia número 1070, deja plasmado la Sala Politicoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 09 de julio de 2003, que dispuso:
“…para el establecimiento de la capacidad contributiva de un contribuyente, son necesarios múltiples elementos que no sólo estarían restringidos a los que conforman su carga impositiva con relación al impuesto sobre la renta, sino que sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales. Asimismo, sería necesario conocer la totalidad de los balances, declaraciones y otros elementos capaces de reflejar la actividad financiera e impositiva del contribuyente en los diferentes períodos fiscalizados.”
De lo anterior se deduce que el denominado Principio de la Capacidad Contributiva, alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición.
Debe aclararse que el Principio de la Capacidad Contributiva, se refiere a las cargas que deben soportar los contribuyentes en razón del pago de los tributos, por lo que ciertamente, a mayor capacidad contributiva, mayor tributo, pero la actividad transgresora de los administrados no puede estar amparada por tal principio, de allí que mal podría ampararse la recurrente en este principio para evitar los efectos del reparo y de la sanción impuesta, toda vez que incurrir en una conducta antijurídica se deriva directamente de su libre voluntad.
En todo caso, sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales, siendo ello una circunstancia de obligatoria probanza para la parte que pretende servirse de este alegato, lo cual no ocurrió en el caso bajo estudio y, por lo tanto, debe desecharse el alegato presentado en este punto en cuanto a la violación del Principio de Capacidad Contributiva. Así se declara.
En corolario de lo expuesto, este Tribunal considera que en el caso de marras no hubo violación al Principio de Capacidad Contributiva, ya que la Administración se fundamentó en las normas aplicables al caso contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, por lo cual, resultaron reparos que, al constituir una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, hacen procedente la aplicación de la sanción prevista en el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el Artículo 37 del Código Penal, relativa a multas que deberán ser calculadas tomando en cuenta el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en el que se cometió la infracción. Así se declara.
Asimismo, este Juzgador considera improcedente el alegato de la recurrente mediante el cual solicita la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del Artículo 182 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por considerar este Tribunal que el mismo no es inconstitucional y, en consecuencia, es la norma aplicable a los fines del cálculo del reajuste por inflación de los inventarios existentes en materia prima, productos en proceso o productos terminados para la venta, mercancía para la venta o mercancía en tránsito. Así se declara.
Con respecto al invocado error de derecho excusable como eximente de responsabilidad penal tributaria, establecido en el Artículo 79, literal “c” del Código Orgánico Tributario de 1994 y en el Artículo 85, numeral 4, del Código Orgánico Tributario de 2001, la recurrente señala que si cometió en error en la interpretación de las normas del sistema de ajuste por inflación, tal error se debe a la notoria complejidad de dichas normas.
Al respecto, este Sentenciador estima apropiado establecer su significado para así determinar si tales errores están presentes en el caso de autos.
En este orden de ideas, la doctrina penal ha señalado: “El error...es el falso conocimiento de algo, una noción falsa sobre algo… En relación al error propio que afecta o tiene influencia en el conocimiento o voluntad, tradicionalmente se ha hecho referencia a la distinción entre el error de hecho y el error de derecho.” (“Derecho Penal Venezolano”, Parte General, 3ra edición, Dr. Alberto Arteaga Sánchez,Pág.1295).
Visto lo anterior, este Juzgador observa que la recurrente tenía pleno conocimiento de lo que sucedía en su entorno, pudiendo en todos los casos asesorarse con los conocedores de la materia e incluso pudo elevar consulta a la Administración Tributaria en caso de tener dudas sobre el tratamiento que le podía dar a situaciones específicas, no siendo procedente tal eximente.
En cuanto al error de derecho excusable, la doctrina lo ha definido de la siguiente manera: “Hay error de derecho cuando se conocen bien las condiciones de hecho, pero se yerra con respecto a la ley prohibitiva de ese hecho;..Omissis…” (Mendoza Troconis, José Rafael. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987).
Así las cosas, este Tribunal considera que en el presente caso no existe error de derecho, por cuanto la recurrente tenía conocimiento sobre la aplicación de las normas legales. Además, para que proceda la eximente se requiere que exista la causa de inculpabilidad así como que tal circunstancia esté debidamente probada.
En este sentido, si se alega como eximente de responsabilidad el error de hecho y de derecho excusable, es preciso probarlo, tal como ya se explicó, pues recordemos que la carga de la prueba tendiente a demostrar el error recae sobre el afectado. La Jurisprudencia de nuestro máximo Tribunal lo expresa así:
“Tratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente, correspondía a ella demostrar no sólo los hechos que comprobaran la verdad de su dicho para así desvirtuar el reparo fiscal, sino que incurrió en el mismo de buena fe. En este sentido la Jurisprudencia ha sostenido de manera reiterada que cuando el error de hecho que pueda alegar un contribuyente para destruir la fuerza probatoria de su declaración jurada (..) corresponde a dicho contribuyente no solo demostrar por medios idóneos la existencia de su error sino que incurrió en el mismo de buena fe, es decir que los elementos de que disponía lo introdujeron a dicho error ya que de lo contrario no se trataría de un error sino, de una falsedad consistente cometida que ni el legislador ni los jueces pueden amparar.” (Sentencia N° 254, de fecha 17-04-96, Caso: Administradora los Sauces.)
Visto de esta forma, no cabe duda que en el presente caso no existe error de derecho excusable que exima de responsabilidad a la recurrente, pues de las actas procesales no se desprende prueba alguna que sustente su pretensión, por lo que se justifica la sanción impuesta por la Administración Tributaria y forzosamente la consecuencia de rechazar tal alegato de la recurrente. Así se declara.
Aunado a lo anterior, es importante señalar que nuestro Código de Procedimiento Civil, acoge la antigua máxima romana incumbit probatio qui dicit, no qui negat, lo cual significa que cada parte debe probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Por su parte, la doctrina sobre la carga de la prueba, establece que corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición (pretensión o excepción) lo tiene como presupuesto necesario, de acuerdo con la norma jurídica aplicable o expresada de otra manera, a cada parte le corresponde la carga de probar los hechos que sirvieron de presupuesto a la norma que consagra el efecto jurídico perseguido por ella, cualquiera que sea su posición procesal (Articulo 506 del Código de Procedimiento Civil). Por ello, al afirmarse o negarse un hecho, permanece inalterable el ejercicio en mayor o menor grado de la carga de probarlo.
Ello así, para que el Juez llegue a ordenar procedente la nulidad solicitada, debe apreciar las pruebas y verificar si estas se ajustan a los presupuestos de ley, conforme a los artículos 12 y 506 del Código de Procedimiento Civil.
Sin embargo, se debe también recordar que estamos frente a un procedimiento judicial que tiene por objeto la nulidad y la interpretación de normas y hechos que permitan verificar la procedencia de la sanción, por lo tanto, no basta sólo con alegar los vicios, también debe probarse la existencia del derecho o de la nulidad de las resoluciones impugnadas, siendo perfectamente aplicable el Artículo 506 del Código de Procedimiento Civil que establece:
"Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.
Los hechos notorios no son objeto de prueba."
Asimismo, por remisión del Artículo 332 del Código Orgánico Tributario, se deben observar las reglas del Código de Procedimiento Civil y en especial, la contenida en su Artículo 12, el cual señala:
“Artículo 12.- Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procuraran conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de estos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos no alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisión en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia. En la interpretación de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigüedad o deficiencia, los jueces se atendrán al propósito y a la intención de las partes o de los otorgantes, teniendo en mira las exigencias de la Ley, de la verdad y de la buena fe.” (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior.)
Lo anterior hace concluir a este Sentenciador, que al no presentarse prueba que demostrase los extremos relativos al error excusable, debe desechar la solicitud de nulidad por este particular y, por lo tanto, declararla sin lugar, no sin antes advertir que no se trata de someter la conducta del Juez Contencioso Tributario dentro del principio dispositivo, sino de hacer notar que no existen pruebas que evaluar sobre este punto.
Si bien es cierto, que el Juez Contencioso Tributario por ser parte de la jurisdicción contencioso administrativa, puede apartarse del principio dispositivo, no es menos cierto, que el recurrente no probó absolutamente nada sobre la eximente, no pudiendo este sentenciador suplir defensas sobre este particular.
La Sala Políticoadministrativa en un caso reciente, señaló que el Juez Contencioso Tributario no estaba sometido al Artículo 12 del Código de Procedimiento Civil cuando sostuvo:
“Así las cosas, se advierte que el juzgador efectivamente emitió su pronunciamiento respecto de los presuntos motivos sobrevenidos en los que la Administración Fiscal fundamentó el acto recurrido, declarando la improcedencia de tal alegato, y de igual forma decidió el punto relativo al falso supuesto invocado por la actora. Por otra parte, en cuanto a lo dicho por la representante de los intereses fiscales de la República en relación a que el a quo emitió su pronunciamiento sin considerar la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, ni las alegaciones invocadas en el escrito de informes presentado por esa representación, debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso-tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, no habiéndose configurado error alguno que afectara la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la sentencia, no puede afirmarse, como sostiene la apelante, que la recurrida haya incurrido en el vicio de incongruencia por omisión de pronunciamiento. Así se decide.” (SPA-0429-11-05-04).
En consecuencia, este Juzgador considera que la recurrente no puede excusar su conducta antijurídica bajo el pretexto de que “…si nuestra representada cometió un error en la interpretación de las normas del sistema de ajuste por inflación previsto en el Título IX de la Ley de Impuesto sobre la Renta, tal error se habría debido a una circunstancia completamente excusable, como lo es la notoria complejidad de dichas disposiciones…”; pues, lo cierto es que aplicó erradamente las normas contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, y en caso de dudas, pudo haber obtenido información y criterios distintos a través de consultas o asesoramiento por parte de profesionales vinculados a la materia tributaria, por lo que su conducta no puede calificarse dentro de las eximentes de responsabilidad al no haber obrado como un buen padre de familia en el manejo de los impuestos, lo que trae como efecto, que la conducta de la recurrente constituya una infracción sancionada por el Código Orgánico Tributario, que la hace merecedora de la multa impuesta en la Resolución impugnada; por lo que este Tribunal rechaza el alegato de la recurrente mediante el cual solicita se le exima de responsabilidad penal por el ilícito tributario cometido. Así se declara.
Con respecto a la aplicación del Artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, a los períodos fiscalizados, aprecia este Tribunal, en relación al ejercicio fiscal investigado comprendido entre 01 de octubre de 2001 al 30 de septiembre de 2002, que la norma que se pretende aplicar entró en vigencia luego del inicio del período correspondiente si se aprecia la fecha de publicación y la vacatio legis para ese particular, más no así para el ejercicio que inició el 01 de octubre de 2002, por lo que la denuncia abarca exclusivamente el primero de los ejercicios en referencia.
Por lo tanto, al haberse iniciado el ejercicio y al haberse cometido la infracción bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, la sanción por contravención para el ejercicio iniciado en el año 2001, es la contenida en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario, cuyo término medio es de 105%, quedando a salvo la aplicación de las atenuantes correspondientes, punto que este Tribunal analizará en los siguientes puntos de la presente sentencia. Así se declara.
La recurrente también denuncia la falta de aplicación de las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria, que se mencionan a continuación: (i) ausencia de intención dolosa o de defraudación, (ii) no comisión de violación alguna de normas tributarias en períodos impositivos anteriores a los que fueron objeto de investigación y (iii) colaboración prestada a la fiscalización.
En cuanto a este aspecto, quien aquí decide estima pertinente enfatizar el criterio expresado por la Sala Políticoadministrativa de nuestra Máximo Tribunal, en sentencia número 1162, de fecha 31 de agosto de 2004, en la cual expresó:
“…Claramente, no haber cometido el indiciado violaciones a normas tributarias, en los tres años anteriores a aquel en que se cometió la infracción del caso, es la circunstancia fáctica desarrollada por el legislador para aminorar la sanción.
La norma una vez invocada produce tal y como lo exponen los apoderados judiciales de la sociedad contribuyente, la carga de la prueba de parte de la Administración Tributaria de señalar alguna sanción en la cual haya incurrido el infractor, hecho que no fue traído a los autos por el apoderado del Fisco Nacional, con lo cual ocurrió el supuesto fáctico de la norma y por tanto la procedencia de la atenuante genérica detallada en la norma prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico vigente al momento del acaecimiento de la sanción, hecho que fuerza a la Sala a confirmar la sentencia recurrida en cuanto a este punto. En consecuencia, se reduce la sanción aplicable en un ochenta por ciento (80%) del impuesto causado en los reparos formulados, la cual deberá ser calculada nuevamente por la Administración Tributaria de acuerdo a los motivos antes señalados. Así se decide…” (Resaltado y subrayado añadido por este Tribunal Superior).
En virtud de lo anterior, este Juzgador, compartiendo el criterio expresado por la Sala Políticoadministrativa en la sentencia antes referida, debe señalar que en el caso de autos es perfectamente aplicable la atenuante relativa a no haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a aquél en que se cometió la infracción, debido a que la información sobre si el contribuyente reparado ha cometido infracciones tributarias en años anteriores, es un hecho que la Administración Tributaria debe mantener en sus archivos y que una vez invocada, como ente controlador del tributo, tiene la obligación de hacer una revisión para verificar su procedencia, incluso sin que haya sido invocada debe la Administración establecer tal circunstancia a los fines de aplicar correctamente el monto de la sanción, por lo que este Tribunal considera que si la representación fiscal no aportó elementos probatorios que permitiesen conocer si se ha cometido la misma o diferente infracción en años anteriores, debe dar por sentado y probado que procede la atenuante que no ha sido aplicada por la recurrida.
En este sentido, este Tribunal declara procedente la aplicación de la atenuante en referencia en un veinticinco (25%) sobre las sanciones confirmadas en la presente decisión. Así se declara.
Con respecto al resto de las atenuantes denunciadas relativas a la ausencia de intención dolosa o de defraudación y colaboración prestada a la fiscalización, estas no constituyen atenuante alguna, puesto que los supuestos normativos se refieren a no haber tenido la intención de causar el hecho imputado tanta gravedad o la declaración espontánea, lo cual no ha ocurrido en el presente caso en lo que se refiere a las atenuantes contenidas en el Código Orgánico Tributario de 1994.
Con respecto a la atenuante relativa a la colaboración prestada a la fiscalización, si bien tampoco está tipificada en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al ejercicio iniciado en octubre de 2002, se asemeja a esta la contenida en el numeral 2 del Artículo 96 de ese texto orgánico, sin embargo, si bien la recurrente aparentemente no opuso resistencia, no participó activamente al no presentar descargos (página 15 de la Resolución impugnada), lo cual constituye un indicio de que no colaboró con el esclarecimiento de los hechos, razón por la cual se debe declarar improcedente la atenuante alegada. Se declara.
En lo concerniente a la solicitud de desaplicación, por razones de inconstitucionalidad, de los Parágrafos Primero y Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, este Juzgador estima relevante destacar el criterio expresado por la Sala Políticoadministrativa de nuestro Máximo Tribunal, en fallo número 2179, de fecha 07 de octubre de 2004, en lo que se refiere al valor de la Unidad Tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de las multas, en el cual señaló lo siguiente:
“Por último, correspondería analizar el punto relativo al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la multa, ya que en criterio de la representación de la contribuyente, asumido por la recurrida, el valor de la misma debe ser el vigente para el momento en que se cometió la infracción y no para el momento en que se efectúa la liquidación correspondiente.
Al respecto, constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable rationae temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse, por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.
Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislador de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenida en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.
Concatenando el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción.
Con arreglo al criterio asumido, la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, es decir, para el momento en que el contribuyente omitió presentar la declaración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por lo que debió considerar para los períodos correspondientes con los meses de junio y julio de 1995 un valor de la unidad tributaria de mil bolívares (Bs. 1.000,oo); para los períodos de imposición coincidentes con los meses de agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 1995, enero, febrero marzo, abril, mayo y junio de 1996 un valor de la unidad tributaria de mil setecientos bolívares (Bs. 1.700,oo); y finalmente para el período coincidente con el mes de noviembre de 1996, un valor de la unidad tributaria de dos mil setecientos bolívares (Bs. 2.700,oo).
En atención a las consideraciones anteriormente expuestas, se declara procedente el argumento planteado por el apoderado de la contribuyente respecto a la cuantificación de las multas, por lo que la Administración Tributaria deberá proceder a liquidar nuevamente la multa correspondiente con arreglo al criterio expresado en la presente sentencia. Así se declara.”
Tomando en consideración el criterio expuesto por nuestro Máximo Tribunal, se aprecia que para el presente caso uno de los dos ejercicios reparados se rige bajo la normativa del Código Orgánico Tributario de 1994 y en consecuencia es aplicable el criterio anteriormente esbozado.
Ahora bien para el ejercicio iniciado en el año 2002, debe aplicarse la normativa del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que las multas deben ajustarse al criterio imperante para la época en la cual se formula el reparo.
El criterio más reciente de la Sala Políticoadministrativa está contenido en la sentencia 1426 de fecha 12 de noviembre de 2008, el cual señala:
“No obstante, resulta oportuno mencionar el criterio sostenido por esta Alzada, antes de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario del año 2001, con relación al valor de la unidad tributaria que debería aplicarse cuando ocurre una infracción tributaria, según sentencia N° 02178 de fecha 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A. la cual dice:
“…constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable ratione temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.
Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislados de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenido en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.
Concatenado el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción
(…), la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, (…). (Destacado de la Sala).
Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:
“Artículo111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.
(…)”
“Artículo 94. Las sanciones aplicables son:
(…)
2. Multa
(…)
PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala).
(…)”.
De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.
Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).
En atención al señalado criterio jurisprudencial, observa esta Alzada que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, emitió el 11 de marzo de 2004 la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCA-DSA-2004-000156, momento en el cual estableció que la contribuyente incumplió la obligación de enterar al Fisco Nacional las obligaciones tributarias con ocasión de sus actividades comerciales, por lo que realizó una fiscalización en la que formuló un reparo para los períodos de imposición enero a diciembre de 2002 y ordenó pagar la diferencia de impuesto al valor agregado, los intereses moratorios y la sanción de multa respectiva al valor de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70), fijado según Providencia N° 0048 de fecha 09 de febrero de 2004 suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, publicada en Gaceta Oficial N° 37.876 del 10 de febrero de 2004 y reimpresa mediante Gaceta Oficial N° 37.877 del 11 de febrero de 2004, cuya aplicación resulta procedente, por cuanto era la unidad tributaria vigente para la fecha de determinación de la obligación tributaria.. Así se declara
No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara.”
En consecuencia, la multa impuesta para el período iniciado en el 2002 debe aplicarse la unidad tributaria que estaba vigente al momento de la formulación del reparo. Así se declara.
En lo que respecta a la improcedencia de los intereses moratorios, quien aquí decide aprecia que la doctrina de la Sala Políticoadministrativa, así como de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de esta Circunscripción Judicial, ha sido conteste y predominantemente pacífica en considerar que sólo surgirán intereses moratorios en la medida en que los reparos se encuentren exigibles, esto es en virtud de una decisión firme, como quiera que la impugnación de los actos recurridos se encuentra ante esta instancia judicial y, por ende, no se encuentran definitivamente firmes, este Tribunal debe considerar la defensa invocada como procedente y en consecuencia debe anular los intereses moratorios. Se declara.
III
DISPOSITIVA
En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil CORPORACIÓN AGROINDUSTRIAL CORINA, C.A., contra la Resolución MF-SENIAT-DSA-ISLR-011, de fecha 19 de agosto de 2005, notificada a la recurrente en fecha 26 de agosto de 2005, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se da culminación al procedimiento sumario administrativo iniciado con el levantamiento del Acta Fiscal GRTI/RLL/DF/359/004, se confirman los reparos formulados por concepto de Impuesto sobre la Renta correspondiente a los ejercicios comprendidos entre el 01 de octubre de 2001 y el 30 de septiembre de 2002 y entre el 01 de octubre de 2002 y el 30 de septiembre de 2003, y se exige el pago de las cantidades de Bs. 1.109.656.430,00 (Bs. F. 1.109.656,43); por concepto de diferencia de impuesto, Bs. 1.722.166.446,00 (Bs. F. 1.722.166,45) por concepto de multas y Bs. 478.632.153,00 (Bs. F. 478.632,15) por concepto de intereses moratorios, lo cual arroja una suma de Bs. 3.310.455.029,00 (Bs. F. 3.310.455,03).
Una vez firme la presente decisión, la Administración Tributaria deberá emitir Planilla de Liquidación en los términos expuestos en el presente fallo.
No hay condenatoria en costas en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida.
Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes y en especial al Contralor y a la Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los cuatro (04) días del mes de febrero del año dos mil nueve (2009). Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación.
El Juez,
Raúl Gustavo Márquez Barroso
El Secretario,
Fernando J. Illarramendi Peña.
ASUNTO: AP41-U-2005-001002
RGMB/nvos.
En horas de despacho del día de hoy, cuatro (04) de febrero de dos mil nueve (2009), siendo las tres y dieciocho minutos de la tarde (03:18 p.m.), bajo el número 012/2009 se publicó la presente sentencia.
El Secretario
Fernando J. Illarramendi Peña.
1 comentario:
POR MEDIO DE LA PRESENTE ME DIRIJO A USTED EN LA OPORTUNIDAD DE SOLICITARLE UNA PREVIA CITA YA QUE SOY ESTUDIANTE DE UN INSTITUTO PRIVADO Y SELECCIONE EL TEMA, DE LA DEDUCIBILIDAD EN LAS PERDIDAS CAMBIARIAS EN LOS ESTADOS FINANCIEROS DE LAS EMPRESAS PRIVADAS, Y OBSERVE SU PAGINA Y ME PARECIO INTERESANTE LA INFORMACION QUISIERA CONTACTARLA YA QUE LA INFORMACION NO ES FACIL ENCONTARLA. SIN MAS QUE HACER REFERENCIA SE DESPIDE DE USTED MUY GUSTOSAMENTE.ESPERANDO UNA PRONTA RESPUESTA POR VIA MEIL.
NORMENDI FARIAS
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